第十一讲 企业借款费用的财税处理

在企业的财务关系中，金融机构、其他企业以及个人都有可能成为企业的关系户”——债主。由于这些“关系户”的“个性”不同，涉及的财税问题就比较复杂。我们系统地梳理一下，给大家提出一些财税处理建议。

一、企业向银行借款的财税处理

1.基本规定

《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这费用就包括财务费用。

《企业所得税法实施条例》第三十八条又补充：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

这些基本规定证明，企业从银行等金融机构借款，其合理利息费用是可以在税前扣除的。

2.具体扣除项目

在合理的前提条件下，向银行等金融机构借款费用的具体内容包括以下三个部分。

一是借款利息，即按银行利率计算的利息支出。

二是辅助费用。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》第十条对借款辅助费用的规定：“专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”因此，将为项目贷款发生的辅助费用，如测绘费、保险费、评估费及审计费等，计入间接费用符合《企业会计准则》的规定，也与税收政策一致。

三是浮动利息。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率。因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。利息浮动的部分，也是可以在税前扣除的。

3.资本化的相关规定

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款明确：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。但企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

这就明确，在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

二、企业向其他企业借款的财税处理

1.基本规定

《企业所得税法实施条例》第三十八条明确：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，即不超标的利息准予扣除。

对于关联方之间的借贷，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）明确：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5:1；其他企业为2:1。

企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

可见税法为企业之间的资金拆借进行了界定，在标准之内，发生的利息支出准予扣除。

2.具体问题的处理

企业之间的拆借活动涉及一些纳税问题，必须正确处理，以防范税收风险。

（1）关联企业借款费用的扣除处理。

对于关联企业借款费用的扣除问题，税收政策是比较明确的。《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税［2008］121号）第二条规定：企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

举例说明：假如A企业实际税负高于B企业，按照《企业所得税法》第六条的规定，A企业已经将全部利息收入按照高税负缴纳了企业所得税，本着公平税负的原则，对B企业支付给A企业的利息支出可以全部扣除。如果A企业实际税负低于B企业，则利息支出不可以当年扣除，也不可以转到以后年度。

（2）扣除依据的获得问题。

借款费用扣除的主要凭据是对方提供的利息收入发票，没有这张发票，就不能扣除。所以，收取利息一方在收取利息后，应给利息支付方开具营业税发票并缴纳营业税。国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知（国税函发［1995］156号）明确：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供农民而收取资金占用费等均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

《中华人民共和国发票管理办法》（以下篇称《发票管理办法》）也明确：交易必须取得对方开具的发票，否则，不得入账报销。

根据上述文件规定，对一般企业（非金融企业）来说，从事资金拆借（属于金融业务）还不能自开利息发票，要向税务机构申请代开。

三、企业向个人借款的财税处理

在企业实务中，一些企业尤其是中小企业向个人借款的现象比较常见。其中涉及的财税问题也必须正确处理，不然，就会潜伏一定的财税风险。

1.基本规定

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）规定如下。

（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

（2）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除。

①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

②企业与个人之间签订了借款合同。

国税函［2009］777号文件明确，企业向自然人借款的利息支出，要履行合法手续并在标准之内，才可以在税前扣除。

2.涉税问题的处理

企业向自然人借款的涉税问题主要有两个方面：一是个人收入的纳税的问题；二是利息支出在税前扣除的问题。

（1）个人收入的纳税问题。

个人借款给企业，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知（国税函发［1995］156号）的规定：贷款属于“金融保险业”税目的征收范围。

比照上述法规，个人借款给企业取得的利息，应按5%的税率缴纳营业税，同时按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

（2）在税前扣除问题。

企业向个人借款发生的利息支出，必须取得合法的发票才能税前扣除。依据发票管理办法》规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。

在“以票控税”的税收环境中，没有发票税务机关是不会认可的。所以，个人只有向税务机构申请代开发票，企业取得发票才能据以作为税前扣除的条件。向税务机构申请代开发票时，税务机构要代征个人的税款，此时企业将不再代扣个税。

3.企业向个人借款应注意的问题

一是注意这个个人是否是股东，若是股东则涉及关联交易；二是注意稳健。在稳定压倒一切的环境中，企业向职工借款，并不是履行了手续就是合法的。

企业三种借款方式的财税处理如表1-11-1所示。

表1-11-1 企业三种借款方式的财税处理

四、借款费用的审查重点和节税筹划思路

1.借款费用的审查重点

从税收和审计的角度来看，借款费用的审查目的是让企业“木直中绳”，不要违反相关法规，侵占国家利益。其审查重点大致包括四个方面：一是手续审查，查验借款手续是否完善，是否合法；二是资本化审查，主要查看“应该资本化的借款费用是否资本化了”，防止企业把应该资本化的费用列入当期成本，逃避税收；三是审查超标扣除，依据规定的指标，查看企业是否超出标准列支借款费用；四是审查违规扣除问题，这主要审查那些目无法纪的入账行为，确保国家税基不受侵蚀。此外，个税的代扣代缴也是审查的一个要点。

2.借款费用的节税筹划思路

节税筹划是选择纳税低成本的策略，针对借款费用，我们给出以下一些节税筹划点和思路。

（1）合法扣除，防范风险。要保证企业的长治久安，借款费用必须在税前合法扣除，这就要求企业必须履行相关手续，在操作过程中注重其合法性，不被税务惩处，就节约了纳税成本。

（2）注意借款费用资本化的问题。因借款费用资本化有一定的条件，满足条件就要资本化，条件不够则不需要资本化。在实务中注意这些细节，有助于降低纳税成本。

（3）关注具体的税收条款。例如，《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发［2002］13号）规定：企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。

统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。

了解了这条政策，对一些大企业来说，在“转贷”过程中，就能通过修正自己的行为来节约营业税。