第二讲 职工薪酬的财税处理

职工薪酬的财税处理是每一个企业都必须涉及的基本会计业务。新《企业所得税法》实施后，取消了计税工资，采取“合理工资”的扣除政策，但什么是“合理工资”却是一个模糊的概念。另外，在企业领取报酬的人也并非全部是企业的员工，而且员工也会经常流动，那么为此涉及的财税问题如何处理？我们结合现行政策来进行系统的探讨。

一、职工薪酬涉及的财税问题及其处理方法

在企业财务实务中，职工薪酬的核算并不像会计教科书上列举的那么简单，原因是企业实务太“丰富多彩”了，总有一些特殊情况出现。特殊情况一旦出现，会计就必须处理。若政策跟不上或财会人员对政策的理解不一样，那处理的结果可能就千差万别了。

1.合理工资及其工资总额的确定

国税函［2009］3号文件中第一条“关于合理工资薪金问题”规定：

《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

这里强调的是“合理工资”要在规范薪酬制度下发放，要符合行业和地区的工资水平；若进行工资调整必须符合一定的规范和程序；企业要履行代扣个税的义务；工资的发放不以避税为目的。这就相当于做了一个框，把“合理工资”放在里面。企业发放工资的行为超出这个框，税务机关就可以认定为不是合理工资”。

国税函［2009］3号文件第二条又对工资总额进行了界定。

《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的员工福利费、员工教育经费、工会经费，以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

这里说得也比较清晰，员工领取的工资中，不包括的项目一应俱全，但需要强调的是工资总额包括个人所得税。

2.薪酬发放特殊情况的财税处理

正常的薪酬发放，一般财税人员都会核算。但遇到特殊情况，有人就可能茫然了。我们列举一些特殊情况的薪酬发放，并给出财税处理方法，希望对大家有所帮助。

（1）在两处取得薪酬的财税处理。

在一些上规模的企业中，普遍存在人员派驻、派驻人员在两处或两处以上取得工资的现象。对这种情况，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发［1994］89号）规定：为了有利于征管，对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。

国税发［1994］89号文件又明确：纳税义务人应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。

为了说清楚这个问题，我们举例讲解一下。

张某为一企业总部人员，被派遣到子公司工作。2011年10月，企业总部支付张某10000元薪金，同月，张某还收到子公司发放的工资4000元。张某实际应缴纳的个人所得税额计算如下：

①企业总部为派遣单位，应为张某扣缴的个人所得税为：

扣缴税额=每月收入额×适用税率-速算扣除数=10000×25%-1005=1495（元）

②子公司为雇佣单位，应为张某扣缴的个人所得税为：

扣缴税额=（每月收入额-费用扣除额）×适用税率-速算扣除数=（4000-3500）×3%=15（元）

③张某实际应缴的个人所得税为：

应纳税额=（每月收入额-3500）×适用税率-速算扣除数=（10000+4000-3500）×25%-1005=1620（元）

因此，张某到税务机关申报时，还应补税110元（1620-1495-15）。

在两处以上取得工资，也只能在一处扣除，比照上述案例进行纳税申报。张某缴纳个税情况如图1-2-1所示。

（2）内部员工薪酬的财税处理。

在一些学习型企业中，普遍存在“员工内部兼职取酬”的现象。比如一些企业让专家型员工利用业余时间给其他员工讲课并领取课时酬金，就属于内部兼职取酬。依据现行税法精神，员工在本单位取得的任何应税所得，都应并入当月工资薪金所得计算缴纳个人所得税。因此，内部兼职取酬不属于劳务报酬性质，不能按劳务费发放。

（3）农民工薪酬的财税处理。

很多企业雇用农民工，根据《中共中央、国务院关于进一步做好下岗失业人员再就业工作的通知》（中发［2002］12号）的规定，企业招用农民工，应签订劳动合同，也必须依法缴纳社会保险。国家税务总局没有专门针对农民工的工资扣除问题发过文件，但是农民工也属于企业员工，发放给农民工的工资，要与企业正常员工一样进行财税处理。

（4）临时用工薪酬的财税处理。

临时用工的报酬应记劳务报酬。劳务报酬与工资的差别在于：劳务报酬所得是个人独立从事各种技艺，因某一特定事项临时为外单位工作取得的报酬，企业与个人之间不存在雇用与被雇用的关系；而工资则是员工在就业单位取得的工作报酬，单位与员工之间存在雇用与被雇用的关系。是否存在雇用与被雇用的关系，是判断一种收入属于工资所得还是劳务报酬所得的重要标准。临时用工与企业不存在雇用与被雇用的关系，故其取得的报酬属于劳务报酬。

临时用工取得劳务报酬需要到税务机关代开发票。根据2011年2月1日起施行的《中华人民共和国发票管理办法（修订）》的第十六条规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。企业依据发票入账并在税前扣除。

（5）离退休人员再任职薪酬的财税处理。

企业雇用离退休人员再任职也是一个普遍现象。对于离退休人员再任职取得工资，要区别情况分别处理。

依据《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离退休审批问题的通知》（国办发［1991］40号）规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。

不符合上述规定的离退休人员返聘工资或自行再就业取得的工资收入应当征税。根据《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函［2006］526号），“退休人员再任职”应同时符合下列条件：①受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；②受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；③受雇人员与单位其他正式员工享受同等福利、培训及其他待遇；④受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

同时符合以上四个条件，离退休人员再任职取得的收入按“工资薪金所得”核算——在计税时也可以扣除起征点3500元；否则按劳务报酬核算。

《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（2011年第27号）第二条关于离退休人员再任职的界定条件问题规定：《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函［2006］526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。本公告自2011年5月1日起执行。

二、薪酬稽查的重点及其节税筹划思路

1.薪酬稽查的重点

从税收的角度来看，工资薪酬稽查的重点主要放在工资总额的确定、个税的扣除及工资的发放三个方面。

（1）工资总额确定的稽查。

工资总额是在企业所得税税前扣除的“合理工资”总数，其大小及准确与否，直接影响企业所得税的计算和缴纳。同时，工资总额又是计算职工福利和社会保险的基数，其大小直接影响职工社会保险费用的缴纳额及企业所得税税额。所以，企业工资总额的真实与否，与企业所得税关系重大，是税务稽查包括审计稽查的重点。

（2）个税扣除的稽查。

依据税法精神，企业发放个人所得，应履行代扣代缴个人所得税的义务。但个人所得税总是牵动员工个人和企业的利益，在利益驱动下，一些企业就出现了失职”行为，如擅自提高税前扣除标准，让员工拿发票报销所得等，而这些违规行为的盛行，也就逐渐成为税务稽查的重点。

（3）工资发放的稽查。

这主要是审查企业发放工资的形式。一些企业为了逃避纳税，在工资发放时大做手脚，如“阴阳工资”（账面发一部分，账外小金库发一部分），“票证工资”（账面发一部分，用发票报销一部分），以及冒领工资等问题。由于这些现象在企业财务实务中的泛滥，也逐渐成为税务稽查的重点。

2.薪酬的节税筹划思路

从目前我国各行各业的薪酬发放来看，“不均衡”的问题普遍存在，忽高忽低的薪酬发放现象，势必虚增了纳税人的税负，同时也违背了“公平纳税”的法理。解决这个问题的出路是全民实行“年薪制”，但“年薪制”遥遥无期，我们只能建议薪酬的发放要遵守“分开发”和“平均发”两个原则。

（1）分开发。就是把员工一年的收入分为工资和奖金两种形式发放。工资每月发放，按月计税；奖金年终发放，可以享受国税发［2005］9号文件的优惠政策，除以12个月后，按适应的税率计算个人所得税。两种形式比一种形式发放薪酬能起到减轻个人税负的作用。

（2）平均发。就是在设计工资和奖金时，尽量朝减轻税负的方向均衡。例如某员工年收入138000元，如果42000元发工资（分12个月正好是起征点不纳税），96000元发奖金（适用税率20%），则全年纳税18645元。

但如果84000元发工资（月收入7000元适用税率为10%），每月纳税245元，一年为2940元；54000元发奖金，适用税率是10%，纳税5295元。全年纳税8235元，这就节约了10410元（18645-8235）。

节约的原因是通过发放调整把年终奖金从适用20%的税率降到适用10%的税率。