任务四 审计证据

（一）内部审计证据的含义

审计证据是指审计机关和审计人员在实施审计过程中根据自己的职业判断所获取的，用以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。是审计理论的重要内容和组成部分。

内部审计证据，是指内部审计人员在从事审计活动中，通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项，做出审计结论和建议的依据，主要目的是为了规范内部审计证据的获取及处理，以保证审计证据的充分性、相关性和可靠性。

内部审计依据主要有4个方面的作用：① 审计证据是审计意见的支柱；② 审计证据是审计人员形成审计结论的基础；③ 审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据；④ 审计证据是控制审计工作质量的关键。

审计证据的特征：① 证据范围的广泛性，除了书证、物证、证人证言、勘验笔录等证据外，还可以是其他证据；② 证据用途的多样性；③ 证据收集主体的特定性；④ 证据资源的特殊性；⑤ 审计证据是审计质量的主要保证。

总之，审计证据是做好审计工作、合理提出审计报告、达到审计目的的重要条件。

（二）内部审计证据的种类

内部审计人员应当依据审计目标，获取不同类型的审计证据。审计证据主要包括下列几种。

（1）审计证据按其存在形式（或称按其外形特征）的分类，即分为书面证据、实物证据、视听电子证据、口头证据和环境证据。

① 书面证据。书面证据是注册会计师通过实施测试程序和运用不同的方法所获取的以书面资料为存在形式的审计证据，诸如：有关的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同、会议记录和文件、函件、通知书、报告书、声明书、程序手册等。书面证据是注册会计师收集的数量最多、范围最广的一种证据。注册会计师发表审计意见基本上都以书面证据为基础。

书面证据具有如下特点：数量多；覆盖范围广；来源渠道多样化；容易被篡改。根据这些特点，注册会计师在大量收集有关的书面证据时，还要注意对书面证据进行认真细致的鉴定和分析，通过运用专业判断，辨别真伪，充分正确地利用书面证据。

② 实物证据。实物证据是指注册会计师通过实地观察和清查盘点所获得的，用以证明有关实物资产是否存在的证据。实物证据对某项实物资产是否存在的证明力最强，效果最为显著。它可以对该实物的状态、数量、特征给予有力的证明。因此，在对现金、存货、固定资产等项目进行审计时，注册会计师首先考虑通过清查、监督或参与盘点来取得实物证据以证明它们是否存在。

但是我们也可以看出实物证据并不能完全证明该项实物资产的价值及其所有权的归属。就实物资产价值的确定而言，它主要取决于实物资产的质量，而实物资产的质量不能完全依据它的外形和状态来确认，因为我们不难发现一些看似污秽不堪、质量奇差的实物（如设备）才刚刚投入使用很短的时间，但对它的设计使用寿命而言才算开了一个头。与此相反，某些外观崭新、光泽鉴人的设备可能已接近它设计使用寿命的终点。所以说，确定实物资产的价值应以取得时有关资料或中介部门评估确认资料为主要依据，切不可以“貌”取值。

就实物资产的所有权而言，也许注册会计师看到纳入盘存清点的实物中包括外单位寄存的实物、被审计单位经营性租入的设备、已售出待发运的商品。毋庸置疑，这些实物的所有权与被审计单位毫不相干。因此，实物证据不能证实资产价值和所有权的认定，可以说这是它的一种局限性，这种局限性需要通过另行审计并取得其他形式的审计证据方可得以完善补充。

③ 视听电子证据。在证据信息化的大趋势下，以计算机及其网络为依托的电子数据在证明案件事实的过程中起着越来越重要的作用。这种以新的形态出现的证据形式在证据法律实践与理论研究中被定义为电子证据。

电子证据是存储于磁性介质之中，以电子数据形式存在的诉讼证据。它往往储存于计算机硬盘或其他类似载体内，它是无形的，以电子数据的形式存在，呈现出与传统书证不同的特征。

首先，电子证据保存的长期性、安全性面临考验，计算机和网络中的电子数据可能会遭到病毒、黑客的侵袭，错误操作也可能轻易将其毁损、消除，传统书证没有这些问题的困扰；其次，电子证据无法直接阅读，其存取和传输依赖于现代信息技术服务体系的支撑，如果没有相应的信息技术设备，就难以看到证据所反映出来的事实，提取电子证据的复杂程度远远高于传统书证；再次，作为电子证据的电子数据因为储存在计算机中，致使各种数据信息的修正、更改或补充变得更加方便，即便经过加密的数据信息亦有解密的可能。从这一点可以看出，对电子证据可靠性的查证难度是传统书证无法比拟的。

视听电子证据在证据法中的地位是有限的，它充其量是印证当事人陈述、书证、物证等其他证据的有力工具，这是由电子证据易于被伪造、篡改、拼接，而且难以被觉察和发现的特点所决定的。事实上，电子证据与其他证据相互印证的可操作性在司法实践领域值得探讨。

④ 口头证据。口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。这类证据可靠性较差，证明力较小，单项证据本身并无足够的证明力，只可用作旁证。其主要作用是发掘一些重要的线索，以便对审核对象做进一步的调查和分析。对同一事项不同人的口头证据如果一致或能够相互印证，则具有较高的可靠性。

⑤ 环境证据。环境证据亦称状况证据，是指影响被审事项的各种环境事实。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助审计人员了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提供依据，因而，环境证据仍然是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。具体地划分，环境证据包括反映内部控制状况的环境证据、反映管理素质的环境证据、反映管理水平和管理条件的环境证据。

环境证据最突出的特点是它能帮助审计人员正确评价有关资料所反映的信息在总体上的可靠程度，亦即它对证实总体合理性这一审计目标有着积极的意义。通常，运用调查、询问和观察等手段是审计人员获取环境证据的有效途径。审计人员可以通过设计调查表、记录询问观察事项等方式来形成审计工作底稿，作为发表审计意见依据的环境证据。

（2）按审计证据的来源渠道，可以分为亲历证据、外部证据和内部证据三类。

① 亲历证据。亲历证据是指由审计人员（包括助理人员、外聘专家）通过运用专业判断和相应的程序与方法，对被审事项的有关资料进行计算和分析而得到的证据，包括审计人员动手编制的各种计算表、分析表等。对于书面证据而言，亲历证据强调的是审计人员对有关基础资料（证据）必须进行重新加工，按照既定的目标所确定的程序进行计算和分析，因此，它具有较其他来源形式证据更为可靠的证明力。

② 外部证据。外部证据是指由被审计单位以外的，与被审事项有一定联系的第三者提供的相关证据。外部证据除有关单位提供的业务询证证据和书面证明以外，还包括有不在书面证据范围内的有关实物证据和外部人员的陈述等。具体地讲，外部书面证据形式有两类。第一类包括应收账款的回函、被审计单位的律师或其他独立专家关于被审计单位资产所有权或负债的证明函件、保险公司的证明函件、寄售企业或代售企业的证明函件、证券经纪人的证明书等。这些外部书面证据一般由被审计单位以外的第三者直接提供给审计人，而没有经过被审计单位职员之手，不存在被涂改和被伪造的可能性。因此，书面证据是证明力较强的一种审计证据。

第二类外部书面证据包括诸如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的合同和契约等。这些证据都是由被审计单位以外的单位所出具，但是由被审计单位有关业务人员进行保存和处理，难免存在被涂改甚至被伪造的可能性。因此，审计人评价其可靠性必须考虑这一因素，把这类证据确定为其证明力略低于第一类外部书面证据，并对这类证据中有被涂改或被伪造的痕迹予以高度的关注和警觉。

③ 内部证据。内部证据是指由被审计单位内部机构或职员编制并提供的有关书面证据。内部书面证据的可靠性一般不如外部书面证据强，而且内部书面证据由于形式的不同其可靠性也不尽相同。根据内部书面证据可靠性的强弱，可以划分为以下三类。

第一类是由被审计单位外部组织或部门规定统一格式和填制要求的，而由被审计单位内部职员填制并提供的有关书面证据，如由税务部门监制的销货发票（含普通发票和增值税专用发票）、银行统一印制的各种支票和汇票，由财政部门监制的财政收费收据等，这类证据的可靠性对各种内部证据而言是最强的，因为这类证据资料的填制情况往往要受到相应管理部门突击性或定期检查监督，当被审计单位内部控制较为健全有效时，这类证据仍不失为一种可靠性强的审计证据。

第二类是由被审计单位有关人员编制和填报用于对外公布但无格式和规范要求的内部证据，如经济业务合同、计划、文件和内部定额标准及完成情况等。这类证据虽不一定要接受外界的监督检查，但在一定程度上要受到有关业务单位或主管部门的制约，经过他们的审批，对其公正性、严肃性和科学性有严格的要求。因此，当企业内部控制健全有效时，第二类证据仍具有一定的可靠性，但可靠性始终低于第一类内部书面证据。

第三类内部书面证据是那些既无规范要求或者无任何外部单位制约，且无需公开的由被审计单位有关人员填制并出具的资料，如自制的原始凭证、记账凭证、会计账簿记录等。这类证据的可靠性完全取决于经手人员的素质、内部控制的有效制约程度，因而它的可靠性程度为最低。但是当内部控制健全有效，而且相关的内部证据能相互印证时，注册会计师仍然可以信赖其可靠性。

内部书面证据从其反映的内容来看包括：反映会计核算处理情况的会计记录，反映被审计单位管理当局责任、态度和意图的管理当局声明书以及其他的书面文件。其中会计记录包括各种原始凭证、记账凭证、账簿记录、试算平衡表、科目汇总表、项目明细表等，它是注册会计师取自被审计单位内部的一种数量最多且最为重要的审计证据，其可靠性关键取决于被审计单位内部控制的完善程度。审计人员在取得这类证据时往往要相互联系、按其钩稽关系相互印证地寻找和评价，必要时应视被审项目的重要程度和审计环境状况，按其会计业务处理过程顺查或逆查所有的详细资料，甚至要进一步审查业务发生时各种获准手续文件作为审计证据。

对于被审计单位管理当局声明书，由于它涉及被审计单位在会计报表审计过程中所做的重要陈述或保证，是一种态度或意图的反映，主观色彩十分浓厚，因而其可靠性较低，这便要求审计人员不能一味地信赖这份声明书，而应该通过实施其他必要的审计程序来判断会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性程度。综上所述，审计人员获取内部书面证据不仅要求有较强的专业水平和科学的审计程序，而且它将花费整个审计工作的绝大部分时间，是审计工作的重心和核心。

（3）按审计证据的相互关系，又可以分为基本证据、辅助证据和矛盾证据。

① 基本证据。基本证据是指对被审事项具有直接证明力的证据。例如：审查账户记录正确性时，记账凭证是基本证据；证明财务报表正确性时，总账、明细账是基本证据。

② 辅助证据。辅助证据是指能支持基本证据证明力的证据。例如：原始凭证可以支持、证明记账凭证的正确性；记账凭证可以支持、证明账户记录的正确性。基本证据和辅助证据的区别不在乎形式，而在于在具体场合中所起的作用。

③ 矛盾证据。矛盾证据是指证明的方向与基本证据相反，或证明的内容与基本证据不一致的证据。例如被审计单位会计报表上的“固定资产”是8亿元，而会计账簿上的“固定资产”是10亿元，那么“固定资产”是会计账簿就是会计报表的矛盾证据。遇有矛盾证据，审计人员必须进一步收集审计证据，并加以深入分析和鉴定，以肯定或否定证据间的矛盾。

（三）内部审计证据的特性

内部审计人员获取的审计证据应当具备充分性、相关性和可靠性的特性。

（1）审计证据的充分性。审计证据的充分性是指证据数量足以证实审计事项，做出审计结论和建议。审计意见的形成是建立在有足够数量审计证据基础之上的。那么，是否审计证据越多越好？回答是否定的。因为为了取得过多的审计证据必然要耗费过多的审计成本，影响审计效益和效率。根据审计证据准则，评价和判断审计证据是否充分应当考虑以下因素：① 审计风险；② 具体审计项目的重要程度；③ 审计人员及其助理人员的审计经验；④ 审计过程中是否发现错误或舞弊；⑤ 审计证据的类型与获取途径。

（2）审计证据的相关性。审计证据的相关性是指证据和审计目标相关联，所反映的内容能够支持审计结论和建议。审计证据要有证明力，必须与审计人员的审计目标相关。例如，审计人员在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。审计人员应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果审计人员从销售发票副本中选取样本，并追查与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，审计人员应当考虑以下优点。

① 在审计准备阶段，相关内部控制制度是否存在；相关内部控制制度是否有效；相关内部控制制度在所审计期间是否一贯得到遵循。

② 在审计实施过程中，审计人员应围绕各项目交易和金额记录来考虑获取的审计证据是否与下列事项相关：资产、负债在某一特定时日是否存在；资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关；是否有未入账的资产、负债或其他的交易事项；资产、负债计价是否恰当；收入与费用是否归属当期，并相互配比；会计记录是否正确；会计损表项目的分类反映是否适当，是否前后一致。

（3）审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据能够反映审计事项的客观事实，体现了审计证据能够反映和证实客观经济活动特征的程度。审计证据的可靠性受到审计证据的类型、取证的渠道和方式等因素的影响。判断审计证据的可靠程度可以把握以下几个标准。

① 书面证据比口头证据可靠。

② 外部证据比内部证据可靠。

③ 审计人员自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠。

④ 内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠。对于这一点我们可设想有以下两种被审计单位：A公司管理制度健全严密，会计岗位职责明确，科学分工，合理牵制；B公司由于人手紧张，会计岗位由两人包办，即一个出纳和一个记账。显然由于缺乏必要的牵制，且不说B公司记账员是否存在有舞弊的意图，就是正常的核算处理都难免存在错误和遗漏。因而，A公司提供的各种资料要比B公司值得信赖得多。

⑤ 不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。当然，对于那些不能相互印证的审计证据，注册会计师是无法发表审计意见的，因此，应该增加审计程序，从事进一步的取证工作。

审计项目的各级复核人应在各自责任范围内对审计证据的充分性、相关性和可靠性予以复核。

内部审计人员在获取审计证据时，应当考虑下列基本因素。

① 适当的抽样方法。

② 合理的审计风险水平。证据的充分性与审计风险水平密切相关。可以接受的审计风险水平越低，所需证据的数量就越多。

③ 成本与效率的合理程度。获取审计证据应考虑证据成本与证据效益的对比。但对于重要审计事项，不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由。

④ 具体审计事项的重要程度。内部审计人员应当从数量和性质两个方面判断具体审计事项的重要性，以做出获取审计证据的决策。

（四）内部审计证据的获取与处理

根据内部审计基本准则的规定，内部审计人员获取审计证据可以采用下列方法。

（1）审核。审核是指审计人员对被审单位的书面资料的阅读，对被审单位的账目是否真实、合法、是否符合国家有关的法规、制度等进行审查。审核主要包括凭证的审核、账簿的审核和报表的审核。一般情况下，审核与复校通常是结合起来使用的。

（2）观察。观察是指审计人员亲赴现场，对被审对象的环境状况进行实际观察，从而取得审计证据，常用于生产经营管理，财产物资保管、内部控制系统的遵行、资源的利用、劳动效率和纪律等情况的观察。审计人员通过亲眼目睹的事实，可以获得较为准确可信的审计证据。

（3）监盘。监盘是指审计人员通过实地监督盘点取得审计证据。例如审计人员对库存现金、材料、固定资产等实物的监盘，确定其实有数额，证明账实相符情况。这是取得实物证据最有效的途径。一般而言，对于数量较少或较为贵重的财产物资，应由审计人员亲自参与盘点；对于数量较大的实物则可以监督盘点。

（4）查询及函证。查询及函证是审计人员对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法，又分为面询和函询。面询又称口头询问，即审计人员直接向有关人员询问，以取得所需的审计证据。面询时，审计人员应作书面记录，并要求被面询人签字作证。函询又称函证，是指审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。采用函询时，函询内容应该简明扼要，突出重点，以利于对方答复。口头询问的应用方法如表1-1所示。

（5）计算。计算是指审计人员对被审计单位的原始凭证及会计记录的数据进行的验算或另行计算。一般而言，计算不仅包括对被审计单位的凭证、账簿及报表中有关数据的验算，还包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算。

（6）分析性复核。分析性复核是指分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

分析性复核具有简便有效的特点。它通过研究财务数据与财务数据、财务数据与非财务数据之间存在的相互依存关系来判断数据本身的正确性和合理性，从总体上把握和降低账户金额存在重大错报或漏报的可能性，分析结果不仅可以为进一步确定审计重点服务，而且还可直接作为确认被审事项的审计证据。如果分析结果与期望值相一致，并且相关账户的差异较小，则可以不执行或少执行审计程序。

（五）对审计证据的整理和分析应注意的问题

（1）内部审计人员获取的审计证据的名称、来源、内容、时间等应清晰、完整地记录在工作底稿中。

（2）内部审计人员可聘请其他专业机构或人士对审计项目的某些特殊问题进行鉴定，以鉴定结论作为审计证据。内部审计人员应对引用该证据的可靠性负责。

（3）对于被审计单位存在有异议的审计证据，内部审计人员应作进一步的核实。

（4）内部审计人员获取的审计证据，如有必要，应当由证据提供者签名或盖章。如果证据提供者拒绝，内部审计人员应当注明原因和日期，该证据依然可作为支持审计结论和建议的依据。

（5）内部审计人员应作好审计证据的分类、筛选和汇总，保证已获取审计证据的充分性、相关性和可靠性。

（6）在评价审计证据时，应当考虑证据之间的相互印证及证据来源的可靠程度，具体情况如表1-2所示。

【查一查】如何收集和鉴定审计证据？