一、存货的定义：不是爱流转，似被来源误

除了各种形态存在的资金，存货是最容易转化为资金的东西。“货”，即化成贝，估计创造这个字的人当时就想，凡是叫作“货”的就不会是自己直接消耗的，而是为了出售（交换）换成货币的。因此直到现在，《企业会计准则》给存货下的定义还是“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。

根据这个定义，商品、产成品这些可以直接销售的自然就是存货了，半成品和在产品、原材料（包括备品备件）、周转材料（包括可以多次使用的包装物和价值较低的工具等，和原材料的主要区别是：原材料通常只能使用一次，周转材料可以使用多次，比如啤酒瓶可以多次使用就是周转材料，白酒瓶只能使用一次就是原材料），虽然本身不直接用于销售，但是它们的价值会在较短时间内转入产成品，属于为销售而准备的，自然也属于存货。

二、存货的确认：受托委托终有时，总赖企业主

会计应该在什么情况下确认企业的存货呢？首先，与存货有关的经济利益很可能流入企业。判断一项资产的相关经济利益是否流入企业，在实务中主要看这项资产的风险和收益是否转移到企业，是否归企业承担。

比如，老人家公司委托涛涛超市销售几箱白酒，从形式上看，这些白酒没有在老人家公司（委托方）的仓库里，是在受托方涛涛超市，但实际这些东西如果能卖个高价格，收益主要还是归委托方老人家公司的。当然，如果只能卖出低于成本的价格，损失也是归委托方老人家公司的。委托加工物资的情况也是如此。因此，委托加工物资和委托代销商品属于委托企业的存货。

同理，对于受托方来说，受托代销商品的主要风险和报酬不归自己承担，就不应该作为企业的存货核算，但为了便于对受托代销商品进行管理，企业通常设置一个资产类受托代销商品账户和一个负债类受托代销商品款账户，这两个账户记录的内容并不是企业真正的资产和负债。期末编制报表时，为了如实反映企业真实的资产和负债情况，需要将两个账户中的金额都计入存货项目（两个账户自行抵消后，就不会影响报表中的存货金额了）。显然，受托代销商品不是资产类的存货。

关于受托加工物资，情况就更复杂些，委托方送过来的材料不是受托方的资产，但受托方对该材料进行加工支出和加工中使用自己的辅料，就应该是受托方资产了。因此，存货中应包括受托方的加工费和相应的辅料。再如，双方签订购销合同，合同中规定到交货日后，材料就属于采购方，当到了交货日期后，即使材料还是在销售方的仓库，也不能作为销售方的存货，而应作为采购方的存货。

其次，存货的成本能够可靠地计量，如果成本无法计量，也不能确认存货。道理很简单，不能计量，就不能用货币表示，也就没法设置相应的账户了。如果影响较大，只能在表外披露了。

三、存货的核算

确认存货后，我们就该记录存货的来源和去向（取得和发出）。取得和发出存货根据管理需要分为两类方法，一类是实际成本法，另一类是计划成本法。其中，采用实际成本法发出存货时的计价方法又包括先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法。

（一）实际成本法

存货最常见的取得方式就是采购了，这种情况下，存货初始成本也就是采购成本，包括采购时的价款、运费、装卸费、保险费、相关税费（增值税除外，因为它是价外税，可以抵扣）以及一切可直接归属存货的支出。大家想想，采购员的差旅费能不能算存货成本？显然不行，这些支出很难直接归属到具体的存货，而且计入存货成本后就更不好控制采购员的费用了，应该计入管理费用。那在采购过程中存货发生的损失应该如何处理呢？根据相关性要求，要区分正常损失和非正常损失。正常损失谁也无法避免，可以计入存货成本（否则，每次都单独记录，还没办法改变，记录也是徒劳）。非正常损失具有偶然性，应该单独记录，该赔的让责任人赔，计入其他应收款；找不到责任人的，如果是自然灾害导致，记录到营业外支出。

存货的其他取得方法，如果是企业自己生产的，就是生产成本的核算；如果是股东投入的，一般按协议价格确定入账价值，当然协议不公允的除外。

【例1-1】老人家食品厂采购面粉10吨，每吨5000元，价款5万元，税率13%，税款6500元。运费价税合计1110元（货款1000元，增值税110元），公司规定5%以内属于合理运输损耗，由于运输中遇到自然灾害，到企业后只收到5吨。对方已经开出增值税专用发票，款未付（采用实际成本法核算，假设税款已经按全额认证抵扣）。

（1）按照增值税专用发票金额登记入账：

（2）由于路途中损耗较大，先计算面粉的单位成本，用采购成本除以应入库数量（去除合理损耗），即51000/[10×（1-5%）]≈5368.42（元）。每吨的入库成本为5368.42元，入库5吨，会计分录为：

（3）对于意外的损失，应先计入待处理财产损溢（这是个过渡性科目，方向和金额由对方科目决定）。在途物资余额=51000-26842.1=24157.9（元）。由于损失部分材料无法产生销项税，根据税法规定不许抵扣。如果前期已经抵扣了，后期需要转出，转出的部分金额为进项税金×成本÷采购额=6610×24157.9÷51000≈3131.05（元）。

（4）假设保险公司赔偿10000元，其余计入营业外支出：

存货发出的计价，主要取决于存货取得的计价，但是在实务中，同一种存货在不同时间、不同情况取得的成本并不一样。理论上，我们可以想到按照时间顺序，先取得的存货优先发出，后取得的存货后发出，即“先进先出法”。也可以按照时间倒序采用“后进先出法”。按照计算平均价格的方法，可以每新增一次就算一次成本，即移动加权平均法。也可以为了节约时间，在期末统一算一次存货成本，即月末一次加权平均法。还可以按照取得价格的高低，先发出高价格的，后发出低价格的，即高进先出法。反之，可以采用低进先出法。对于特别贵重的产品，可以采用个别计价法。

我国会计准则规定，实务中，只允许使用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。原因嘛，存货的发出成本会影响当期利润，税务不愿意企业延迟缴税，所以采取防止延迟缴税的方法。

【例1-2】老人家食品批发公司上个月结存面包200个，每个2元，本月2日购入面包300个，每个3元，5日销售面包300个。用不同的方法计算面包的销售成本。

（1）先进先出法：先用月初的200个，不够就得用后来买的。

销售成本=200×2+100×3=700（元）

（2）移动加权平均法：先计算新增后的平均价格。

平均价格=（上月结余成本+本次购入成本）/（上月结余数量+本次购入数量）=（400+900）/500=2.6（元）

销售成本=300×2.6=780（元）

（3）月末一次加权平均法：由于企业本月只购入一次货物，结果和移动加权平均法是一样的。

根据上面的结果编制分录：

这样我们就发现，同样的情况，采用不同的核算方法，成本是不一样的，利润也是不一样的。为了保证企业报表具有纵向可比性，会计准则规定，企业选定的存货方法不得随意变更。

（二）计划成本法

如果企业想要便于分析材料成本受材料价格的影响程度，应采用计划成本法。在采购的时候，先通过材料采购科目记录实际成本，入库的时候按照计划成本转入原材料，对于产生的差异要先计算材料成本差异率，期末的时候，根据材料去向进行分配。

【例1-3】老人家服装厂采购布匹1万米，计划价每米10元，实际价格每米12元（不含税），款未付。会计分录为：

（1）采购时：

（2）入库时：

解析：计划和实际的差异为120000-100000=20000（元）。为了便于分配形成的差异，需要先计算材料成本差异率。

材料成本差异率=总差异（即期初差异+本月增加的差异）/总计划成本（即期初材料的计划成本+本月增加材料的计划成本）

本企业没有期初材料和差异，因此，材料成本差异率=（0+20000）/（0+100000）=20%。差异率为正，表示实际价格大于计划价格，表示超支比率；反之，为节约比率。

【例1-4】承例1-3，该材料用于做男装3000米，女装4000米，车间一般消耗1000元。领用材料使用计划价格。

由于以上材料成本是按计划价格核算的，期末时为了取得实际成本，应将相应的差异给予结转，以得到实际成本。

实际上，这种方法对存货发出和期末价值的确认，和月末一次加权平均法是一样的。只不过这种方法便于发现价格对材料成本的影响，有助于提供更多的关于生产部门和采购部门的考核信息。

这种方法在商品零售行业又演化成了商品进销差价法，购进时按售价记录，采购价格和销售的价格差异记录到商品进销差异账户中，期末计算进销差价率，根据销售的情况，将相应商品进销差异结转到（抵消）主营业务成本中。

四、存货的期末计量：留也看孰低

存货经过取得和发出后，结存在企业账簿的存货余额与实际价值可能会有较大的差异。比如，老人家手机公司库存商品账上余额显示1万台手机，每台的生产成本是800元，可是由于技术进步，这些手机现在只能卖700元，而且，要将这些手机销售出去，每台还需要50元的销售运费，实际上可变现净值应为700-50=650（元）。显然，如果将手机按照账面余额800万元编制入报表是不符合相关性信息质量要求的（实际是650万元，报表上800万元，容易误导股东和债权人决策）。如果要直接调减存货的价值，又容易掩盖存货取得的历史成本，不能明确损失的原因。比较恰当的做法就是计提减值准备，这样不仅可以避免前述不足，还可以在存货价值升高的时候，予以转回。

由于谨慎性原则（预提未来可能发生的损失，不确认未来可能产生的收益），转回不能超过原来的历史成本（存货还没有变现，如果超过历史成本了，实际上确认了未来的收益），也就是存货跌价准备账户的余额不能为负数。因此，存货的期末价值应该按照存货的历史成本和可变现净值孰低进行确定。

【例1-5】老人家手机公司的手机账户余额是800万元，根据市场调研，该手机只能销售700万元，而且，为了销售手机还需要发生50万元费用（分录单位：万元）。

（1）期末时，会计应该编制分录。可变现净值=700-50=650（万元），低于计提前存货的历史成本800万元，按照可变现净值计量期末存货。

应计提减值金额=800-650=150（万元）

（2）假设第二年该批手机没有销售，年末市场售价升为750万元，预计相应销售费用还是50万元。

可变现净值=750-50=700（万元）

企业为此应保持存货跌价准备的余额=800-700=100（万元）

企业已有的存货跌价准备的余额为150万元（计提前余额）。

（3）应保持的存货跌价准备余额-已持有存货跌价准备余额=100-150=-50（万元），即应该转回损失50万元，转回后的存货账面价值为700万元，没有超过历史成本800万元。则编制分录如下：

对于存货可变现净值的确定，主要依据存货的用途，如果商品已经签订了销售合同，就按销售合同价格作为计算的基础，超出部分按估计价格计算。对于原材料，如果原材料不会直接出售，就不用考虑原材料的价格变化，要根据材料形成商品的估计价格，减去材料达到商品出售状态时的发生成本作为可变现净值。

五、存货盘点：待到期末盘点时，细论奴归处

为了保证账实一致，期末的时候，企业至少每年要对存货盘点一次，对于盘盈和盘亏的存货应先计入待处理财产损溢账户，然后，根据不同情况计入不同的账户。属于合理范围内的盘盈和盘亏，计入管理费用。盘亏时应该收取对方赔偿的，计入其他应收款；盘盈时该支付给对方的，计入其他应付款。意外的损失计入营业外支出。

由于存货的核算过程比较复杂，大多数企业都是在期末核算存货的发出成本。实际上，除了使用先进先出法和移动加权平均法核算发出成本外，其他的方法也只能到月底计算发出成本。因此，会计通常是在期末根据存货的去向编制会计凭证，具体如下：

借：主营业务成本（销售商品）

其他业务成本（销售材料）

生产成本（用于生产产品消耗材料）

在建工程（用于建设厂房、安装设备材料）

制造费用（车间一般消耗材料）

管理费用（管理部门消耗存货）

待处理财产损溢（盘盈和盘亏时）

贷：存货（原材料、库存商品等）

材料成本差异（计划成本法下结转的差异）

应交税费——应交增值税（进项税额转出）（用于免税

项目和非正常损失等需要转出的增值税）

考考你

不定项选择题

1．下列属于存货的有（　）。

A．房地产公司准备销售房屋

B．汽车公司自己使用的汽车

C．车间使用备品备件

D．委托代销商品

E．受托代销商品

F．多次使用的包装物（价值不高）

G．已经销售，但仍暂存企业的商品

2．某企业采购啤酒1万瓶，每瓶2元（不含税），税率17%。运费价税合计1110元（运费1000元，增值税110元）。啤酒的单位成本是（　）元。

A．2

B．2.1

C．2.11

D．2.34

3．某食品批发公司上个月结存面包200个，每个2元，本月2日购入面包300个，每个3元，5日销售面包300个。若采用先进先出法，发出成本为（　）元，结余成本为（　）元。

A．700

B．600

C．840

D．460

4．某食品批发公司上个月结存面包200个，每个2元，本月2日购入面包300个，每个3元，5日销售面包300个。若采用月末一次加权平均法，发出成本为（　）元，结余成本为（　）元。

A．700

B．600

C．780

D．520

5．某企业原材料账户期初余额10万元，材料成本差异借方余额是1000元，本期购入材料计划价是20万元，实际价格是20.2万元，则材料成本差异率是（　）。

A．2%

B．1%

C．4%

D．5%

6．某企业库存商品的账面余额是20万元，估计售价是21万元，达到销售状态的费用是2万元，则该企业存货期末计量价值应为（　）万元。

A．20

B．21

C．19

D．18

7．某企业期末商品的账面余额是100万元，存货跌价准备的余额为2万元，假设该企业可变现净值为95万元，则（　）。

A．借：资产减值损失3万元

B．贷：存货跌价准备3万元

C．借：资产减值损失5万元

D．贷：存货跌价准备5万元

答案

不定项选择题

1．ABCDF

解析：本题考点是存货的概念和确认，首先存货的流动性很强（一年或者一个营业周期内变现），主要是以备出售的，企业自用汽车由于变现周期长，不属于存货。其次，存货的风险和收益应所属企业承担，受托代销商品的主要风险和收益归委托企业，出售商品归购买方。

2．B

解析：采购成本包括价款、运费以及入库前合理支出，即20000+1110/（1+11%）=21000（元）。增值税商品和运输的进项税可以从销项中抵扣，不计入采购成本。

3．AB

解析：发出成本=200×2+100×3=700（元），结余成本=200×3=600（元）。

4．CD

解析：月末一次加权平均成本=（200×2+300×3）/（200+300）=2.6（元）。发出成本=300×2.6=780（元），结余成本=200×2.6=520（元）。

5．B

解析：材料成本差异率=[月初差异（1000）+本月差异（202000-200000）]/[月初计划成本（100000）+本月计划成本（200000）]=1%

6．C

解析：21-2=19（万元）。

7．AB

解析：累计应计提准备=100-95=5（万元），本期应计提准备=累计应计提准备（5）-前期已计提准备（2）=3（万元）。