第二节　获取土地阶段的会计核算

房地产开发企业取得土地使用权，根据土地使用权的取得方式和持有目的不同设置不同的会计账户，进行不同的账务处理。

一、取得土地使用权成本的确认

房地产开发企业取得土地使用权的方式一般有接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及其他方式，房地产开发企业较少有无偿划拨取得土地使用权的情况。

1.通过出让取得的土地使用权

通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，如果还发生了与取得该土地有关的费用，如缴纳的行政事业性规费、征地补偿费等，应一并计入土地取得成本。在城市行政区域内的开发项目，除实行有偿出让方式取得国有土地使用权且地价款中含基础设施配套费的项目之外，房地产开发企业应按规定缴纳城市基础设施费，城市基础设施费的征收基数，以批准的年度投资计划的建筑面积（包括地下建筑面积）为准。相关税费是指取得土地使用权时涉及的契税、印花税，取得土地为耕地的，还涉及耕地占用税。

2.通过转让取得的土地使用权

通过土地使用权转让取得土地使用权的成本，包括购买价款、其他行政事业性收费和其他税费等。如果接受转让的土地为无偿划拨取得且约定由受让方办理出让手续及补交土地出让金，土地使用权的成本应包括按照相关规定补交土地出让金及相关税费。如果受让土地原来属于出让土地，土地使用权的成本包括支付的转让费和相关税费。

3.投资者投入的土地使用权

投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

二、获取土地使用权的财务处理

房地产开发企业取得的土地使用权，根据《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》的规定，用于自建用房的建设，土地使用权应计入“无形资产——土地使用权”；但改变土地使用权用途，用于赚取租金的，应当土地使用权计入“投资性房地产——土地使用权”；房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本计入“开发成本——房屋开发”；取得的土地使用权用于商品性土地开发，土地使用权的价值应该计入“开发成本——土地开发”，取得土地使用权缴纳的相关契税、印花税及耕地占用税一般不通过“应交税费”账户，契税、耕地占用税视取得土地使用权的用途计入上述会计账户，印花税直接进入“管理费用”核算。

“开发成本”账户的二级明细“土地开发”、“房屋开发”，可以设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、配套设施费、开发间接费用等几个成本项目进行明细核算，即借记“开发成本——土地开发”、“开发成本——房屋开发”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户，所缴纳的印花税直接进入“管理费用”账户核算。

土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地出让金等土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。开发土地如是通过批租方式取得的，应列入批租地价。前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信等设施费用。开发间接费是指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。

（一）用于土地开发的土地使用权

房地产开发企业如果取得的土地使用权用于土地开发的，应将土地使用权的取得成本计入“开发成本——土地开发”中。

【例3-1】通达房地产公司通过投标方式取得土地使用权200亩用于开发商品性土地，总价款10 000万元，单价50万元/亩，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额为22.5元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，通达房地产公司应进行的会计处理如下。

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　100 000 000

　　贷：银行存款　100 000 000

（2）应缴纳的契税为：

10 000×4%=400 （万元）

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　4 000 000

　　贷：银行存款　4 000 000

（3）应缴纳的耕地占用税为：200×666.67×22.5≈300 （万元）

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　3 000 000

　　贷：银行存款　3 000 000

（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：10 000×0.5‰=5 （万元）

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　50 000

　　贷：银行存款　50 000

（二）用于商品房开发的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，应当将土地使用权、土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等取得的成本计入所建造的房屋建筑物成本，即借记“开发成本——房屋开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。取得的土地使用权所缴纳的印花税直接计入“管理费用”核算。

【例3-2】2007年3月，通达房地产公司取得75亩的土地使用权用于商品房开发，地价款3 500万元，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额为22.5元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，通达房地产公司应进行的会计处理如下。

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　　35 000 000

　　贷：银行存款　　35 000 000

（2）应缴纳的契税为：3 500×4%=140（万元）

依据契税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　　1 400 000

　　贷：银行存款　　1 400 000

（3）应缴纳的耕地占用税为：75×666.67×22.5≈112.5（万元）

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　　1 125 000

　　贷：银行存款　　1 125 000

（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：3 500 ×0.5‰=1.75（万元）

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，通达房地产公司应进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　　17 500

　　贷：银行存款　　17 500

（三）自建用房的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行无形资产摊销和固定资产提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税耕地占用税等，计入“无形资产土地使用权”账户。

【例3-3】2007年1月14日，通达房地产公司以出让方式取得一块土地使用权，以银行存款转账支付600万元，并在该块土地上自行建造两栋办公楼自用，发生建筑工程支出1 500万元。两栋办公楼已经完工并达到预定可使用状态，假定，土地使用权的使用年限为50年，无净残值；写字楼的使用年限为25年，预计净残值100万元；都采用直接法进行摊销和计提折旧。契税的征收率为4%。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　6 000 000

　　贷：银行存款　　6 000 000

（2）应缴纳的契税为：600×4%=24（万元）

依据契税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　240 000

　　贷：银行存款　　240 000

（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：600×0.5‰=0.3（万元）

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　3 000

　　贷：银行存款　　　　　　3 000

（4）在土地上自行建造办公楼，发生建造费用时，根据付款凭证、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行的会计处理为：

借：在建工程——办公楼　　15 000 000

　　贷：应付账款 15 000 000

（5）办公楼达到预定可使用状态，进行的会计处理为：

借：固定资产——办公楼　　15 000 000

　　贷：在建工程　　　　　　　15 000 000

（6）每年分摊土地使用权和对办公楼计提折旧，进行的会计处理为：

每年计提的折旧=（1 500-100）÷25=56 （万元）

土地每年计提的摊销=（600+24）÷50=12.48 （万元）

借：管理费用　　684 800

　　贷：累计折旧　　　　560 000

　　　　累计摊销　　　　124 800

（四）暂时没有确定使用用途的土地使用权

如果取得的土地使用权暂时没有确定使用用途，先计入“无形资产——土地使用权”账户，之后按照用途再从此账户转出。

【例3-4】2007年10月，通达房地产公司取得200亩的土地使用权暂时没有确定使用用途，价款6 500万元，契税征收率为4%，征用土地在征用前属于城市用地，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　65 000 000

　　贷：银行存款　　　　65 000 000

（2）应缴纳的契税为：6 500×4% =260（万元）

依据契税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　2 600 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2 600 000

（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：6 500×0.5‰=3.25（万元）

缴纳印花税，依据印花税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　32 500

　　贷：银行存款　　　32 500

（五）用于赚取租金的土地使用权

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于对外出租时，应将其转为“投资性房地产——土地使用权”。

【例3-5】通达房地产公司2007年11月取得土地使用权7 000万元（含税费）用于房地产开发，已完成土地开发，土地开发成本700万元。因房地产市场萎缩，公司准备减缓房地产开发，将已开发完成的土地用于出租。2008年2月与甲公司签订了经营租赁合同，将这块土地出租给甲公司使用，租赁期开始日为2008年2月1日，租期2年。

（1）2007年11月支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　70 000 000

　　贷：银行存款　　　70 000 000

（2）支付土地开发成本时，根据付款依据、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行会计处理为：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　7 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　7 000 000

（3）2008年2月1日，租赁期开始日，应将开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费（7 000+700=7 700万元）转入投资性房地产——土地使用权账户中，进行会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权　　　　　　　　　　　　77 000 000

　　贷：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　　77 000 000

（六）获取土地阶段纳税的会计核算

房地产开发获取土地阶段需要交纳的税金有契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税等，其中契税、耕地占用税、印花税的会计核算已含在上述（一）～（五）中。

土地使用税是以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。企业计算缴纳的土地使用税时，借记“管理费用”，贷记“应交税费——应交土地使用税”，上缴时，借记“应交税费——应交土地使用税”，贷记“银行存款”

城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积（平方米）为计税依据。纳税人实际占用的土地面积，以房地产管理部门核发的土地使用证书与确认的土地面积为准，年应纳税额=计税土地面积×适用税额，房地产开发企业开发建造商品房的用地，除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税，企业内的绿化用地，应照章征收土地使用税，企业之外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收城镇土地使用税。

【例3-6】通达房地产公司拥有一宗10万平方米的土地使用权，其中市政道路及绿化带用地5万平方米，已完成销售商品房占用土地2万平方米，该地城镇土地使用税税额为10万元/万平方米，按季缴纳。

（1）应纳土地使用税额计算方法如下：

　　　　　　应缴纳城镇土地使用税的土地面积=10-5-2 =3 （万平方米）

　　　　　　年度应纳税额=10×3 =30 （万元）

　　　　　　每季度应纳税额=30÷4=7.5 （万元）

（2）上述通达房地产公司的会计处理如下。

①该房地产公司计算土地使用税时：

借：管理费用——土地使用税　75 000

　　贷：应交税费——应交土地使用税　75 000

②上交土地使用税时：

借：应交税费——应交土地使用税　75 000

　　贷：银行存款　75 000