1.2 会计账簿其实不老实

会计账簿简称账簿，是由具有一定格式、相互联系的账页所组成，用来序时、分类地全面记录一个企业、单位经济业务事项的会计簿籍。在会计核算中，对每一项经济业务，都必须取得和填制会计凭证，因而会计凭证数量多且分散，而且每张凭证只能记载个别经济业务的内容，所提供的资料是零星的，不能全面、连续、系统地反映和监督一个经济单位在一定时期内某一类和全部经济业务活动情况，且不便于日后查阅。因此，为了给经济管理提供系统的会计核算资料，各单位都必须在凭证的基础上设置和运用登记账簿的方法，把分散在会计凭证上的大量核算资料，加以集中和归类整理，生成有用的会计信息，从而为编制财务报表、进行会计分析以及审计提供主要依据。由此可见，会计账簿的质量取决于凭证的质量，又决定了报表的质量，企事业单位会计核算的大量工作集中反映于会计账簿中，因此对于会计账簿漏洞的识别是具有重要意义的。

在实际会计业务中，会计账簿的假账手法主要有以下几种。

1．假账真记

所谓假账真记是指以虚假的经济交易事项和会计凭证所进行的会计账簿记录。例如，伪造或编造用以采集经济交易执行情况和结果的相关信息的原始凭证，提前或推迟经济交易事项的确认，以改变经济交易或事项性质的原始凭证，或干脆以无中生有的原始凭证代替真实的原始凭证等。由于用以记账的原始凭证未能准确地反映经济交易事项执行或完成的结果，因此，即使后期的会计账簿准确无误，最终产生的财务数据仍然不能反映企业真实的财务状况和经营业绩。

2．涂改、销毁、遗失、损坏会计账簿以掩盖其舞弊行为

如用类似涂改凭证的方法来篡改有关账簿，有的则制造事故，造成账簿不慎被毁的假相，从而将不法行为掩盖于一般的过失当中，使查账人员的线索中断。例如某市纪检部门在决定对某企业进行查账时，该企业发生了火灾，部分财务资料被烧毁，事后经查发现，这是一个典型的想借事故来掩盖会计舞弊的案例。

3．登账、挂账、改账、结账作假

登账作假是指在登记账簿的过程中，不按照记账凭证的内容和要求记账，而随意改动业务内容，或者故意使用错误的账户，使借贷方科目弄错，混淆业务应有的对应关系，以掩饰其违法乱纪的意图。

挂账作假就是利用往来科目和结算科目将经济业务不结清到位，而是挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来账上，等待时机成熟再回到账中，以达到“缓冲”、不露声色和隐藏事实真相之目的。

改账作假是指对账簿记录中发生的错误不按照规定的改错方法，而是用非规范的改错方法进行改错，或者利用红字“改错”，随意对账户中的记录进行加减处理，如利用红字改变库存数、冲销材料成本差异数、无据减少销售数额等，以达到其违法乱纪之目的。

结账作假是指在结账及编制报表的过程中，通过提前或推迟结账、结总增列或结总减列和结账空转等手法故意多加或减少数据，虚列账面金额，或者为了人为地把账做平，而故意调节账面数据，以达到其掩饰或舞弊的目的。例如某市一家生物化学制药厂为了实现年初制订的指标，向上级领导立下了军令状。在年底前进行财务试决算时，发现距离完成计划的要求差距不小，经测算本年度无法完成厂领导所立下的奋斗目标，为此厂领导一班人商量对策，决定对账面进行“微调”，并许诺在“完成计划”后给全厂职工颁发奖金，财务部在此基础另加20 %（厂领导的奖额是工人承包奖金额的20倍），具体的账面处理由财务部经理负责实施，采取的手法是先将所需要利润数计算出来，然后采取倒轧的方法，依次推出所需的成本和收入，先编制财务报表，然后根据报表数来调节账目，拼凑凭证。

4．账账不符

根据财务会计制度的规定，账簿与账簿之间存在一定的勾稽关系，如总账与明细账余额相等且余额方向一致；所有资产总账余额与负债和权益总额必须相等，一些单位由于会计核对不合规，往来债权、债务长期不结清，加上会计人员对国家法律法规和制度的学习理解不准确，账账不符的现象十分严重。

例如，按会计制度规定，企业坏账准备等必须按企业期末应收账款余额的一定比例（如3‰）计提，审计人员在检查某企业坏账准备账簿时，其余额为20万元（全部为当月计提数），经查企业应收账款当月末余额为4000万元，按3‰计算应计提坏账准备为12万元，很明显坏账准备账簿余额与应收账款账簿余额对应关系不正确，多计提8万元，加大了成本，虚减了利润。

5．账证不符

根据财会制度的规定，一切账簿记录都是根据会计凭证登记的，会计凭证与会计账簿二者之间应当完全相符。但现实生活中，会计账簿与会计凭证不符，多记、少记、重记、漏记、错记等造成会计信息虚假的情况时有发生。

如某企业的出纳人员和会计人员合谋，采用收入现金时账簿金额小于收款凭证金额，付出现金时账簿金额大于付款凭证金额，并同时少计或多计相对应会计科目，不破坏会计平衡的手法，来达到贪污现金的目的。

6．账实不符

根据国家财会制度的规定，有关存货、货币、固定资产、债券等实物资产，其账簿记录必须与实物保持一致。但各单位存在账实不符的情况却十分突出，有的有账无物，有的有物无账，还有的账物不符，这种混乱的账务非常容易给一些不法分子带来可乘之机。

如某企业仓库保管员早已将库中的一些物资私自盗卖，收入落入自己的口袋，而财会账簿上这些物资却依然存在账上，库管人员正是利用本企业这种内控制度漏洞，来达到个人不法目的。又如审计人员在检查某粮食企业时，账面库存虽存有100万斤，但实际库中粮食大部分已被盗卖，收入已经挪用无法收回，为应付审计人员的审计，该企业竟借其他单位的粮食来顶库存。

7．账表不符

根据国家财会制度的规定，单位的账簿金额应与报表对应的资产、负债、权益、收入、费用等项目金额相符，但在现实的经济生活中，许多单位的账簿与财务报表存在出入，有时大相径庭。

如有的企业为了应付国家关于国有资产清查检查所委托的会计事务所的审计，而虚列报表的一些项目，为自身粉饰一件非常华丽的外衣，造成账表不符、扰乱国家经济管理的恶劣后果。

8．设置账外账

虽然国家三令五申严令禁止账外设账，但一些单位置国家规定于不顾，采用虚列费用等多种方式，套取资金，另行设账，以记录不法经济活动。关于账外账，主要有以下几种：

①账外现金账和银行存款账，即“小金库”。

②账外资产账，即小仓账。

③账外成本、权益、利润账等。

如某公司设置两套财务账册，私设小金库，用于年末职工奖金和福利费支出，有的企业搞账外经营，最常见的就是以各种名目将资金套取出来，另行开设账户进行经营，整个经营活动另设账簿核算，未反映在法定账册内。如某企业以私人名义开了10个储蓄存款账户和银行存款账户，将大量资金转至企业财务大账之外的私人账户，用来进行一些非法行为。

9．利用计算机舞弊

随着计算机会计系统的普及，计算机舞弊正被日益关注。其主要的作案手法是在实现计算机会计核算的单位，利用计算机知识和经验，在系统程序中设置陷阱，篡改程序，或者篡改输入、篡改文件和非法操作等。如某企业会计人员利用自己的计算机知识，在单位计算机会计核算系统中加入了一段小程序，使得计算机核算出貌似真实的会计资料，而别人基于对计算机的信赖，对这种舞弊也不易发觉。

案例解析

某审计人员在抽查某企业的会计资料时，发现会计账簿上显示20××年9月21日的职工医药费用是2850元，而记账凭证上金额是2350元。经查，所附原始凭证（汇总职工医药费收据的原始凭证汇总表）经过加计，证明是2350元。对于上述情况，审计人员做出两种判断，一种是会计人员在汇总编制记账凭证时，误将2350写成2850，属于工作疏忽造成的会计错误；另一种是会计人员故意进行的涂改，以此贪污公款（500元）。

查账人员以此为线索，对账簿登记人员与记账凭证上所注明的制证人员（系同一人）张某所经办业务期间（20××年2月1日至20××年11月30日）的会计账簿及有关会计资料进行了审阅、核对与检查，发现账证（会计账簿与会计凭证）不符的有12笔，且都是现金付款业务，会计账簿上的金额大于会计凭证的合计金额。不符合金额合计42100元。由此可以初步推断张某故意以此手法进行贪污。后经审计人员调查询问有关人员，审阅、检查有关会计资料，同时对张某采取攻心策略，证实了上述判断。

本案所采取的违法违规手法是会计人员利用不如实登记会计账簿上费用金额的方法进行贪污。针对上述问题，应追究张某及有关人员的责任。同时还暴露出该单位内部财务管理混乱，没有建立起一个良好的内部控制制度。