第二章 税务会计：理论、模式与发展

第一节 税务会计的产生和发展

一、税务会计的产生

关于税务会计的产生，我们可以借用美国审计学家劳伦斯·B．索耶（1990）对“现代内部审计实务”产生的论断：“内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开花结果。现代内部审计从古代开始，经历了痛苦缓慢的发展过程，直到1941年内部审计协会建立，才逐渐成为一门独立的学科。”税务会计“这棵大树”同样也是扎根于古代，“只是到了近代才开花结果”。

在国家产生并开始征税后，作为税款的缴纳者与关心自己的生产（生活）耗费一样，也必然会关心自己的税收负担，自然也会有纳税计量和记录的要求。如果将纳税人向国家缴税与其会计记录相融合视为税务会计产生的标志，则在公元前18世纪的巴比伦王国就已经有税务会计了。可以说，税务会计缘起于税收对会计的依赖——税收与会计的密切相关而引起的一系列复杂实务和理论问题。

税务会计起始于1861年的美国南北战争期间。为了满足战争对资金的需求，当时的财政大臣萨蒙·P．蔡斯的财政政策是直接对收入征税，此举“创下了一个先例，那就是要获取个人收入记录，同时也标志着税务会计的产生”（普雷维茨等，2006）。但在一个相当长的历史阶段，社会生产力水平低下，各国的税制简单多变，也远未走向法制（治）化。在这种纳税环境下，纳税人纳税的原始计量和记录不可能形成科学规范的体系，充其量只是纳税人对涉税业务的会计处理（税务会计的萌芽）。只有在现代税收制度下，计税、征税需要借助于企业会计的账簿记录并在此基础上进行纳税调整，才需要或才可能产生具有学科意义的税务会计。只能说，非法定的税制可以孕育税收会计，但不能催生税务会计，税务会计是随着资本主义制度及其相伴的现代税收制度的确立而确立的。

税务会计是一个历史范畴，它是社会经济发展到一定阶段（社会成熟到能够把征税、纳税看做是社会自我施加的约束，财务会计不能满足税务会计信息使用的需要等）后，逐步形成的一门相对独立的专业会计。税务会计是伴随着生产力的发展、商品经济的进步而逐渐完善的。商品社会的到来使各生产部门的交往频繁，各生产个体之间不断地进行交易，生产关系错综复杂，于是对生产耗费、收益分配等由简单记录发展成为系统核算并由专门人员通过专门方法进行。同时，随着税收制度的不断完善，在会计上也需要设置一些专门的科目来核算各种税款的形成和解缴，从而税务会计逐步发展起来。

“由于经济发达国家的税制是相当复杂的，需要税务会计专家和税务律师提供咨询，因而税务会计已发展成为企业会计的一个重要分支。”（陈今池，2008）为了适应纳税人的需要，或者说纳税人为了适应纳税的需要，税务会计应该与财务会计保持适度分离，以充分发挥现代会计的多重功能。现在，“财务会计、管理会计、税务会计这三个词经常被用于描述在经济学界广泛使用的三类会计信息”（威廉姆斯等，2007）。

随着会计的职能和范围不断扩大，会计人员所应具备的知识亦在不断扩大。近200年来，会计知识范围不断扩大的情况可借用陈今池教授（2008）的图示（图2-1）予以说明，从中也可以看出税务会计（包括税务筹划）在会计知识主体中的地位。

二、税务会计的环境

在税务会计的产生和发展过程中，笔者认为对其影响最大的环境因素有现代税收法规制度、现代企业制度和企业会计规范。

（一）现代税收法规制度

税务会计的产生当然离不开一定的税收环境，税制越健全，越是需要税务会计，但对税务会计影响最大的应是所得税和增值税。现代所得税法的诞生和不断完善对其影响最大，因为企业所得税涉及企业的经营、投资和筹资等各环节、各方面，应税所得额的确认和计算涉及收入、收益、成本、费用等会计核算的全过程。作为主要纳税人的企业，纳税已成为其进行经营决策的一个越来越重要的因素。20世纪80年代中期以后，各国税制先后都进行了重大改革，迫使纳税人在其会计处理时必须熟悉税法。

在国际社会，自所得税于1799年在英国产生以后，因其先进合理而风行于欧美一些发达资本主义国家，所得税成为其主体税种，成为国家财政收入的主要支柱。所得税的普遍开征丰富和完善了税收体系，并对税务会计产生了巨大的影响，而且有力地促进了税务会计的产生和发展。可以说，一部美国税法就是一部税务会计规范。美国在1909年开征具有公司所得税性质的“特许税”，1913年正式征收个人所得税。1939年，美国税法被集中编纂为《国内收入法典》（IRC），后经多次修改，是联邦税收的最高法律，也是联邦税务会计（Federal Tax Accounting）的实务指南，如明确规定了纳税人身份的界定、所得税的计税依据、收入的确定、费用的扣除、固定资产折旧原则和方法等。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。美国著名会计学家E.S.亨德里克森在其《会计理论》一书中写到，很多小型企业的会计目的主要都是填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。甚至在大公司，收益的纳税也是会计师们的一个主要问题。几乎每人都相信税收是影响公司财务政策的重要因素。因此，所得税法规对建立会计的通用程序具有一定的影响就不足为奇了。这些程序转过来也就有助于会计理论的形成。

科学规范的增值税的诞生和不断完善，也对税务会计的发展起了重要的促进作用，因为它对企业会计提出了更高的要求，迫使企业在会计凭证填制、会计账簿设置、记载上分别反映收入的形成和物化劳动的转移价值及转移价值中所包括的已纳税金，这样才能正确核算其增值额，从而正确计算企业应纳增值税额。

我国改革开放以来，随着税收制度的不断建立健全，税收法规制度对税务会计的影响也越来越明显：1994年的工商税制改革，2008年起执行新的企业所得税法，2009年起执行新修订的增值税、消费税和营业税暂行条例等，对税务会计的影响都是至关重要的。

在国家产生并开始征税后，才可能有税务会计，但税务会计毕竟是会计，不是税收（税法）。各国实体税法都是单向计征税金的规定，它可以规范和指导税务会计实务，但不能替代税务会计理论。

（二）现代企业制度

只有按照现代公司体制组织、运行的企业才是现代企业，其制度也才是现代企业制度。而产权多元化、有限责任、两权分离的现代公司才能成为现代企业制度形式的公司。现代企业制度相对于古典企业制度，主要在所有者结构与关系、企业法人地位、债务责任类型、所有权与管理权关系、管理的层次结构等方面存在显著差异。建立现代企业制度（尤指股份有限公司），可以使企业大规模筹资成为可能，从而使企业有可能大规模采用先进技术，不断扩大生产能力，体现规模经济优势；降低交易成本，提高企业经济效益；增强企业规避风险的能力。在现代企业制度下，由于所有权与经营权的分离，股东与经营者之间形成代理关系，两者的行为目标和效用函数往往不完全一致；加之信息的不对称性、未来事件的不确定性、经营者对风险的厌恶倾向、订立完全性契约的障碍及契约实施过程中的障碍等原因，经营着为了自身利益，可能不去尽最大努力实现股东的目标，即产生道德风险。为了减少道德风险，就需要建立或不断完善对代理人的激励、监督及约束机制，这就产生委托人的代理成本，与此紧密相关的是公司的股利政策。

现代企业制度使企业利益多元化，在利益多元化的机制中，还会有利益冲突，这些都涉及税收因素、税收利益，公司法人需要税务会计，企业的出资人、代理人同样需要税务会计（尽管他们之间的利益可能不一致）。

（三）企业会计规范

企业会计是一个信息系统。信息的使用者有内部使用者和外部使用者，而外部使用者有投资人、债权人和以税务机关为主的政府部门等，他们各自的利益不同、关注的焦点不同。财务会计只能按企业财务会计规范的要求提供通用财务会计报告，而通用财务会计报告难以满足税务机关的需要，因此，需要以税法为导向的税务会计为其提供税务会计信息。

但对小企业来说，为了降低其遵从成本、适应其管理水平，应该是“财税合一”的企业会计。为减少小企业报表编制成本，美国于2002年年底颁布了小企业税务会计准则，要求小企业根据会计原则编制的会计报表与纳税申报表的编制基础一致，这也就意味着美国小企业财务会计与税务会计一致。

2009年7月9日，国际会计准则理事会（IASB）发布了对适用于中小主体的国际财务报告准则——《中小主体国际财务报告准则》。在第29章“所得税”中，“要求主体确认财务报表中已确认的交易或其他事项所产生的当期和未来纳税后果”。其所得税会计处理方法也采用资产负债表债务法。表明中小主体的财务会计中的所得税会计处理，也与税法保持分离，这就意味着其所得税纳税申报必须通过税务会计来完成。

2010年11月1日，财政部颁发了《小企业会计准则（征求意见稿）》（财会便〔2010〕65号）（以下简称《征求意见稿》），经正式颁布后，将自2012年1月1日起施行。小企业会计准则立足我国国情，借鉴中小主体国际财务报告准则简化要求，同时与我国税法保持协调，并有助于银行等债权人提供信贷，注重三者结合。《征求意见稿》反映了小企业利用会计信息作出税收决策，包括能否享受税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额计算和核算等要求，体现尽可能减少小企业会计与税法的处理差异。在《征求意见稿》的账务处理中规定：小企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目，说明这是一种税法导向的会计处理方法，即应付税款法。

三、税务会计概念和特点

（一）税务会计概念

由于对税务会计有不同的理解，对税务会计的概念也就不会相同。仅就笔者所掌握的有限资料，国外有代表性的观点有：

日本税务会计专家武田昌辅（1985）认为：税务会计是为计算法人税法中的应税所得而设立的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求对既定的盈利进行加工、修正的会计。

［日］富岗幸雄（1995）则认为：税务会计是根据会计的预测方法来掌握并计算出被确定的计税标准，从而起到转达和测定财务信息的租税目的与作用的会计。

［美］简·R．威廉姆斯等人（2007）写道：“税务会计：纳税申报表的填制是会计中的一个特殊领域。广义而言，纳税申报表中的信息以财务会计信息为基础。不过这些信息常常要进行调整或重新组织，以符合所得税报告的要求。……税务会计最具挑战性的领域并不是编制纳税申报表，而是进行税务规划。税务规划是指预测经营业务的税务影响，并对这些业务规划，以使所得税义务最小化。”

［美］汉弗莱·H．纳什认为：“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。在永无休止的税务争战中，税务会计只能算是一组‘争战法则’。”

近年，我国学者对税务会计的研究也取得了可喜的成绩，先后出版了多种著作和教材，对税务会计主体尽管还有不同认识，但对纳税人的纳税会计，即本书所称的税务会计概念的描述，可以说是大同小异。兹摘录如下，以供分析研究。

台湾税务会计专家卓敏枝、卢联生、庄傅成（1998）认为：税务会计者，乃是一门以法令规定为准绳，会计技术为工具，平时负责汇集企业各项交易活动、股东可抵扣税额与未分配盈余计算之合法凭证，并加以整理、记录、分类、汇总，进而年度终了加以结算、编表、申报、纳税的社会（人文）科学。

台湾陈建昭等（1994）认为：税务会计为一种国内性会计，非为国际共通性会计。税务会计即在企业会计理论结构上，以重叠之形态，再注入其特有之计算方法或会计理论，以达成课税为目的之完整体系。

陈今池教授（2008）认为：税务会计的活动是企业依据税法编制各种纳税申报表。由于计算纳税收益所使用的会计方法，并不需要与企业本身使用的会计方法相同，企业一方面必须小心谨慎地避免触犯税法，一方面又必须充分利用税收减免或优惠等条款，尽可能地减轻税负。

王文斌等（1997）认为：税务会计是会计人员用专门的程序和方法，按最后确定的规范（会计准则和税法），对税收资金运动（具体化为会计要素）进行确认、计量、换算、记录和报告（具体化为纳税申报表或纳税报告），计算企业在纳税年度的应课税款，并向财政税务部门和有关方面提供决策使用的信息，借以提供税收运筹效益的信息和管理控制系统。

“税务会计是会计的一个独立分支，是纳税人根据国家税法和会计准则，以货币为主要计量单位，运用会计的一套专门方法，反映和监督税务资金运动，确定课税依据和应纳税款，确保财政收入和税负合理的一门专业会计。”（黄鹏，1997）

“税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为主要计量单位，依据现行税收法规，运用会计基本理论与方法，对税务资金运动进行连续、系统、全面的核算与筹划，旨在使纳税人在不违反税法的前提下，及时、足额、经济地缴纳税金和向税务征收机关提供纳税信息的一门专业会计。”（涂龙力，1999）

税务会计是“以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论核技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便准确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给纳税人管理当局和税务机关的一门专业会计”（于长春，2001）。

“税务会计，是指以国家税法为准绳，借助于财务会计规范、确认计量与财务报告的理论和方法，反映、监督和筹划税务资金活动的一门会计学分支学科。”（林世怡，2003）

“企业纳税会计（Enterprise Tax Accounting）是企业以国家税法为依据，运用会计专门方法，核算和监督企业的纳税事务的一门专业会计。”（苏淑欢，2003）

笔者认为，税务会计既是一门相对独立的会计学科，又是一种实实在在的会计实务工作。是从学科的角度定义，还是从实务的角度定义？或是将两者结合起来定义？可以有两种选择。本书试图从会计实务与会计学科两个角度分别定义。

税务会计是以所涉税境的现行税收法规为依据，运用会计学的理论和方法，对企业涉税会计事项进行确认、计量、记录和申报，履行法定纳税义务，并实现企业最大税收利益的一门专业会计。也可以说，税务会计是具有法律效力的特种专业会计。它是介于税收学与会计学之间的一门新兴的边缘学科，是融国家税收法令和会计规范为一体的一种以税法为导向的专业会计学。税务会计是税务中的会计、会计中的税务。“税务会计已发展成为企业会计的一个重要分支。”（陈今池，2008）

税务会计是联结税法与财务会计的桥梁和纽带。税务会计是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础，对财务会计中按会计准则、制度进行的会计处理与国家现行税收法规不一致的涉税会计事项或者企业出于税务筹划的目的，而由税务会计专门进行的纳税调整或者重新进行的计算处理。因此，税务会计并不要求企业在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表（纳税申报表及其附表除外），但各企业均应设置专职税务会计人员（办税员），大企业还应设置专门的税务会计机构。税务会计资料大多来自于财务会计，在进行纳税调整、计算，并作纳税调整会计分录后，再融入财务会计账簿和财务会计报告之中。这就决定了它与财务会计的关系要远比管理会计与财务会计的关系近得多。

（二）税务会计特点

税务会计有别于财务会计的主要特点有：

1．税法导向性（或法定性）

税务会计以国家现行税收法令为准绳，这是它区别于其他专业会计的一个最重要的特点。按企业会计准则、会计制度规定，财务会计对某些会计事项可以根据其企业经营需要进行会计政策选择；税务会计则必须在国家现行税法的范围内进行会计政策选择。当财务会计制度规定与现行税法的计税方法、计税范围等不一致时，税务会计必须以现行税收法规为准，进行纳税调整。对某些按财务会计制度反映而不便按照税法规定反映的会计事项，必须单独设置账簿、单独核算其销售金额等，方能据以按应税税种的不同税率计税或减税、免税；否则，税率从高或不予减免。由此可见，严格接受税收法律导向是税务会计最显著的特点。

2．税务筹划性

企业通过税务会计履行纳税义务，同时还应体现其作为纳税人享有的权利。具体体现在“应交税费”账户的作用上：它既可以反映企业上缴税金的数额，即实际履行的纳税义务；又可以反映企业应缴未缴的税金数额，它是企业对国家的一笔负债，其金额的大小、滞留企业时间的长短，可以反映企业“无偿使用”该项资金的能力。减轻税负、提高盈利水平是每个企业不懈追求的目标。通过税务会计的筹划（谋划、对策），正确处理涉税会计事项，实现企业财务目标。

3．协调（互调）性

因税务会计一般是在财务会计的基础上进行的，因此，对财务会计确认、计量、记录和报告的事项及其结果，只要与税法规定不悖，就可以直接采用；只有对不符合税法规定的，才进行纳税调整，即进行税务会计处理，使之符合税法的要求。因此，税务会计是对财务会计的调整，两者具有互调性。

4．广泛性

按税法规定，所有法人和自然人都可能是纳税权利义务人。法定纳税人的广泛性，决定了税务会计的广泛性。一般企业的财务会计执行企业会计准则、会计制度，为了纳税的需要，还应设置税务会计；而小型企业（如合伙企业、个人独资企业等）会计则是以税法为导向的会计，其会计可以称为税务会计，但不宜称为财务会计。

（三）税务会计作用

税务会计作为会计的一个重要分支，既要以国家税法为准绳，认真履行纳税义务，又要在国家税法的允许范围内，寻求企业税收利益。其基本作用是可以规范企业的涉税行为，维护企业的合法权益，降低企业的涉税风险。具体表现在：

1．反映和监督企业对国家税收法令、制度的贯彻执行情况，确保企业认真履行纳税义务，正确处理企业与国家的关系。

2．按照国家现行税法所规定的税种、计税依据、纳税环节、税目、税率等，正确计算企业纳税期内的各种应缴税款，并进行相应的会计处理。

3．按照税务机关的规定，及时、足额地缴纳各种税金，并进行相应的会计处理。

4．正确填制、及时报送纳税申报表主表和附表及其附报资料，认真执行税务机关的审查意见。

5．正确进行企业税务活动的财务分析，不断提高企业执行税法的自觉性，不断提高涉税核算和税务管理水平，降低纳税成本。

6．充分利用现行税法和有关法规、制度赋予企业的权力，积极进行税务筹划，尽可能降低企业的税务风险和税收负担，争取更大的税收利益。

四、税务会计的发展

从税务会计的产生可以看出，税务会计在企业作为一项独立的工作是早已存在的事实。但在会计实务中，却混同于财务会计；更令人担忧的是，我们的会计研究、会计教育对税务会计的漠视，如在中级财务会计教材中，对流动负债的阐述，反映企业应交消费税、营业税等，均是借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交××税”账户，似乎这是很平常的“财务会计事项”。但我要问，这笔会计分录的金额，先确认计量的是借方金额还是贷方金额？是以会计准则为确认计量依据，还是以税法为确认计量依据？事实是，应该先确认计量贷方金额，而且是以税法为确认计量依据，也就是先贷后借，不可能相反。以税法为确认计量依据，并决定其贷方金额，这是毋庸置疑的税务会计；至于借方记什么科目、记多少金额，当然是财务会计范畴，但它并未按会计准则重新确认计量，而是服从了税法，说明在这类涉税事项上，财务会计是接受了税务会计的确认计量结果后进行的会计记录。

广东商学院葛敬东教授作了一件非常值得肯定、非常有意义的工作，他在《会计课程设置的乱象与统整》（2009）一文中，调查了国内高校2006、2007级会计专业课程设置情况，整理出30所学校会计专业课程设置资料，并作“汇总表”，其中15所院校开设“税务会计”，周课时有2、2.5、3、4四种情况，对“税务会计”，作者在文中写道：“各种税是企业的费用，其核算应当归于企业财务会计（现已在中级财务会计中），另设税务会计则完全重复。”诚如作者所言：“各种税是企业的费用”，但那是站在财务会计角度，是财务会计中处理的涉税事项，与财务会计中的收入（收益）配比，得出的是财务会计的“账面利润”，当然应该“归于企业财务会计”，因为它本来就不属于税务会计范畴。税务会计是以税法而非会计准则为确认、计量和申报的依据，其核心任务是确认、计量和报告企业应纳各税种的税金负债，而且根据税法至上原则，税务会计根据税法确认计量税金负债在先，财务会计确认计量税收费用在后。至于税收费用是否与税金负债相同，则取决于会计准则是否保持与税法规定的一致性。如所得税会计处理，当企业执行《所得税》会计准则时，体现了财务会计与税法的分离，其“所得税费用”与同期“应交所得税”不等。所得税费用的确认计量按会计准则，属于财务会计范畴；应交所得税的确认计量按税法规定，属于税务会计范畴，界限明确，不可能相互替代。但在消费税、营业税等的会计处理上，税收费用等于税金负债（不是税金负债等于税收费用），显然是财务会计服从税务会计，即会计准则、制度服从税法规定，是财务会计“重复”了税务会计，而不是税务会计“重复”了财务会计。如果不承认“被重复”的税务会计，财务会计又去“重复”谁呢？我们既不能将所有涉税事项的会计处理都视为税务会计，又不能认为财务会计能够处理所有的涉税事项。随着税制的逐步健全和完善，税务会计将不断规范，税务会计也将逐步被认识、被重视，其作用也将越来越大，税务会计教育、税务会计理论研究也将不再滞后于税务会计实务。

人类进入21世纪后，随着经济全球化的进程不断加快，会计准则的国际趋同成为不可阻挡的历史潮流，其结果将是上市公司财务会计（报告）的实质性国际趋同，它将大大提高财务会计信息质量，明显降低交易成本。与此同时，税收的国际协调也已成为发展潮流。但税收较之会计，更可以体现国家主权（权益），税收已经超出了传统意义上的税收含义，表现为国家的税收竞争力。因此，各国税收可以而且应该不断协调，为其本国经济发展给力，但不会像（财务）会计那样实现“国际趋同”，在“税基”的确认上，税收与（财务）会计可以有所交叉，也可以在一定程度上融合，但不会“达到极致”——在税基的确认计量上两者没有差异、完全一致。税法不可能认可会计准则中的诸多“职业判断”原则和方法，会计准则也不可能无条件地接受税法的严苛规定；税法不可能接受会计准则的“资产负债收益计量观”，会计准则也不可能接受税法的“收入费用配比的收益计量观”；换言之，税法不可能认可财务会计的“利润总额”或“综合收益额”，财务会计也不可能接受税法的“应纳税所得额”。目标不同决定了结果各异。

“在美国，财务会计、管理会计和所得税会计本质上是相互独立的工作过程。GAAP为财务会计提供原则；企业最高管理当局则规定管理会计需从事的工作；而IRS和国会制定的有关法律条文适用于所得税会计。这三种会计都以重要的营运信息作为最基本的数据来源。三种会计核算过程仅仅是对分散的营运信息采用了不同的组合方式。因此，公司不必刻板地设置三套体系不同的账簿，尽管可能有时会有这样的要求。”（安索尼等，2002）

如果说，财务会计（报告）是以有利于投资人决策而凸现其重要性，管理会计是以关系企业未来发展战略而引起领导重视；那么，税务会计则是以关系企业及其利益有关方的切身利益而令各方关注。在2010年10月份召开的“管理会计与应用专业委员会学术研讨会”上，中国航空工业集团副总经理顾惠忠说：“管理会计为企业创造价值十分可观。”此言不虚。但我也可以借此说，税务会计为企业提供增值服务也是十分明显的，就看你是否真正理解、认识和重视税务会计。

在市场经济环境下，税务会计是一棵直立挺拔的树、一棵四季常青的树，而在我国流转税与所得税双主体税制下的税务会计将比英美法系国家所得税单主体税制下的税务会计更加根深叶茂。研究税务会计，就是如何正确地为其施肥浇水、修剪枝叶，使其茁壮成长！