第四节 会计领域中的税务研究

会计领域中的税务研究，可以从会计与税务两方面解读。这里的“会计”，我认为应是广义的会计，即包括财务会计、税务会计和管理会计等各种会计，因为每种会计都有涉税问题处理；此外，还可以包括财务、审计，财务、审计也不能回避税收因素和涉税事项的处理问题。

“尽管税务研究在经济和财务领域的研究历史很长，而且许多会计界人士也擅长进行纳税筹划和提供合规服务，但是，会计学界却迟迟没有把它作为一个重要的研究领域。”（科塔里，2009）S.P.科塔里等美国教授的论断，既是对美国研究状况的概括，也比较符合我国的研究现状。

早在20世纪70年代，美国著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德（1989）就指出：“会计应当超脱历史局限的束缚，针对诸如税金分配一类的问题，朝着减少税务对会计理论的影响的方向努力。”现在读来，仍感非常深刻、中肯。

我认为，不能仅仅理解为只有税务会计才是“会计领域中的税务研究”或是“税务领域中的会计研究”。不论是“会计领域中的税务研究”，还是“税务领域中的会计研究”，既有现实意义，又有理论意义，具有巨大的拓展空间和光明的发展前景。

一、我国会计领域中的税务研究

改革开放以来，随着我国会计改革和税制改革的不断推进、日益深化，相关研究也日渐繁荣、逐步深入，研究成果数量不断增大、质量不断提高。

以笔者的经历，20世纪80年代中期开始涉足该领域时，仅仅是为了使我们会计专业的课程设置更加符合业务部门的要求，做到“理论联系实际”；掌握税收规定，正确进行涉税会计处理。当时的税制尽管很简单，但对我来说，还是很陌生，恐有理解错误之处。我们合作撰写的第一本《税务会计》内部教材，现在看来，实际上是税收与会计“两张皮”，两者没有形成一个科学严密的整体，更谈不上理论性。1993年5月，才公开出版（中国财政经济出版社）了我主编的第一本《企业税务会计》；1996年10月，由立信会计出版社出版了我编著的《企业税务会计》（2001年起更名为《税务会计》）；1998年7月，立信会计出版社出版了我主编的第一本涉足税务筹划的书——《纳税申报与纳税筹划》；2005年1月，中国金融出版社、东北财经大学出版社分别出版了我主编的研究生教材——《税务会计研究》、《税务筹划理论与实务》；与此同时，高等教育出版社、中国人民大学出版社、东北财经大学出版社、首都经济贸易大学出版社等先后多次出版、再版了本人编著或主编的本科生《税务会计》、《税务筹划》等教材。1992年，《会计研究》（第1期）发表了我撰写的“研究企业税务会计势在必行”；1998年，《会计研究》（第9期）发表了我撰写的“税务会计独立成科是必然趋势”；1999年，《税务与经济》（第6期）发表了我撰写的“增值税税务筹划”。进入21世纪的头一个10年，自己也在国内有关期刊上发表了多篇有关税务会计、税务筹划的论文。回首自己撰写的东西，某些地方自己也感到惨不忍睹、汗颜无地。聊以自慰的是，其间还有一点点进步和感悟。这要感谢改革开放的大环境，如果没有改革开放，我们不可能去涉足该研究领域；还要感谢广大读者的批评和建议，宝贵的批评和建议是鞭策，是动力；更要感谢我的硕士生、博士生，课堂讨论中碰撞出的火花是点燃思想的火把。

更感欣慰的是，改革开放以来，对我国会计领域中的税务研究，研究人数和研究成果越来越多，研究范围越来越大，研究方法呈现多样化。1995年，我系李宝震教授指导的博士生于长春老师通过了博士学位论文答辩，其选题是《税务会计研究》（2001年由东北财经大学出版社出版）；1998年，我曾审阅过张卫国教授指导的博士生黄伟华的博士学位论文《论所得税会计》；2003年，我应邀在广西大学作学术报告期间，曾审阅过丘艾莉同学的硕士学位论文《税务筹划基本理论研究》，这是我所接触的较早的有关研究。2005年，中国经济出版社出版了刘蓉博士的专著《公司战略管理与税收策略研究》；2007年，中国财政经济出版社出版了王素荣博士的专著《上市公司资本结构与所得税税负相关性研究》；2009年，西南财经大学出版社出版了曾富全、吕敏的专著《所得税会计实证研究》……近年来，在我国会计专业的博士、硕士学位论文选题中，有关会计领域中的税务研究越来越多，学术期刊发表的有关论文也明显增长，仅以2011年中国会计学会的学术年会为例，提交的相关论文就有厦门大学赵景文、许育瑜的《两税合并、盈余管理与分析师预期》，中国人民大学叶康涛、刘行的《会计准则变迁与盈余管理的税收成本》，西南财经大学陈旭东、王雪的《税收规避提高了公司价值吗》，重庆大学谭利、麦文琴的《民营企业税盾价值对负债融资的影响研究》，重庆大学李嘉明、陈琴的《公司治理与公司所得税逃避关系的实证研究》等。有关成果越来越多，质量越来越高，限于本人了解的局限性，恕难一一列举。发展势头可喜可贺，令人增加无限期许。

如果有越来越多的从事管理会计、财务管理和审计的理论和实务工作者，在其业务专长的基础上，能够更多地关注所涉税务问题，可能就会展现出一片新天地！从事财务会计的理论和实务工作者，如果能够在其所长的基础上，再去认识、理解税务会计，以便娴熟地处理财务会计与税务会计的关系，可能就会相得益彰！

二、美国会计领域中的税务研究

美国会计领域中的税务研究时间更早、成果更多。在某些方面具有引领作用，如诺贝尔经济学奖获得者迈伦·斯科尔斯、马克·沃尔夫森等著《税收与企业战略筹划方法》（2004），他们采用合作研究的方式，以微观经济学为基础进行经验研究，用独特的视角为我们展示了企业税务筹划战略的新观念、新境界和新高度；还有迈克尔·R．戴蒙德等著《美国公司运作模式与税务筹划》（2003）、萨莉·M．琼斯等著《税收筹划原理》（2008）；另外，还有本书引述的罗斯·L．瓦茨、杰罗尔德·L．齐默尔曼著，陈少华等译的《实证会计理论》（2006）等。在这些文献中，作者从不同角度进行了研究，有不俗的贡献。可能是囿于美国的税制结构，他们在会计领域中的税务研究，一般都是针对所得税进行的研究，而且一般是从财务会计的角度进行的研究，少见对税务会计进行系统地理论研究，往往是在会计学或财务会计中顺便提及，蜻蜓点水，浮光掠影。

为了避免笔者挂一漏万、理解偏颇的缺憾，关于美国会计领域中的税务研究，特摘录S.P.科塔里等主编，辛宇等译的《当代会计研究（综述与评论）》（2009）一书中，Douglas A. Shackelford, Tery Shevlin的《会计领域中的经验税务研究》和Edward L. Maydew《会计领域中的经验税务研究：一个讨论》文中的几段：

◆如何将会计领域中的税务研究与其他领域中的税务研究以及其他会计研究区别开来。税务本身具有跨学科的特点，这意味着税务会计学者通常要采用合作研究的方式开展以微观经济学为基础的经验研究，合作对象可能是非会计领域的税务学者（例如，Scholes与Wolfson的合作），也可能是非税务领域的会计学者，特别是财务会计学者。这类文章很可能发表在经济类期刊（Journal of Public Economics, National Tax Journal）和顶尖财务期刊上。因此，即使我们作出最大的努力，也不太可能精确地对会计领域中的税务研究进行定义。

◆会计学者所作的税务研究几乎都集中在所得税领域。这种集中性既体现了所得计量在会计领域中的核心地位，又体现了一直以来税务会计师对所得税咨询的偏重。但是，随着会计学者在越来越广泛的税务学术领域取得成绩，这个界限变得越来越模糊。在税务分析领域，会计问题通常没有受到重视。税务会计学者通过将主流会计研究问题（如收益的作用）带入税务分析领域，使得税务问题开始转向长期的会计问题。总之，近年来税务会计学者取得的研究成果既影响了会计研究，使之具有税务视角；又影响了税务研究，使之具有会计视角。

◆推动会计领域中以微观经济学为基础的税务研究发展的因素，除了一般的学术研究需求以外，还包括课堂教学的需要。教学与研究相结合的一个印证就是这个领域的开创性研究成果（SW）实际上是一本MBA教材。在SW的序言中，Scholes和Wolfson将这一研究范式的产生原因归结于他们对现有税务教学资料的失望。随后，在安永基金会的帮助下，20世纪80年代晚期到90年代早期，他们将这门课讲授给数以百计的会计（尤其是税务方面的）教师。在很多商学院，不同类型的税务课程是最受欢迎的MBA选修课之一。

◆财务报告成本是指由于报告了较低的利润或股东权益而带来的各种真实或可预见的成本。这些成本在有关盈余管理的研究中有很多讨论。由于税收最小化战略往往会降低会计利润，因此，这个问题在有效税务筹划中非常重要。很多重要的财务契约都是以会计数据为基础的，使得管理层不愿降低报告利润。这些契约包括与债权人、借款人、客户、供应商、管理人员和其他利益相关者签订的各种契约。因此，在一些会计、融资、市场营销、生产及其他经营决策中，企业必须权衡降低应纳税所得的税务动机与提高会计利润的财务报告动机。……财务会计因素可能是在税务研究中被忽略的重要相关变量，而税务因素则可能是在会计研究中被忽略的重要相关变量。

◆未来可能有五个发展方向：

第一，未来更好的研究不应该仅仅证明“税收是重要的”，而是应该更加准确地估计税收的重要性程度和税收最小化的障碍。

第二，需要更多的理论，将研究推向SW和其他影响已久的财务文献以外。虽然在转移定价方面已经有了一些理论研究（Halperin et al,1987, 1996; Harris et al,1998; Sansing,1999,2000；等），但是现有会计领域的税务研究理论一般没有解决税务会计研究者主要感兴趣的问题，如合法性问题。如果缺乏更好的理论框架，本文所回顾的文献只能停留在对事实的记录上。如果能够进行理论创新或者从相关领域引入理论研究成果，并通过研究假说对这些相互竞争的理论进行检验，就能够推动本领域走向成熟。……

第三，本文提出的方法论问题说明我们还需要更加严格的计量经济学方法。现在，本领域已经从其他领域（特别是财务会计领域）引入了研究方法。研究者还需要思考财务会计中尚不需要的计量经济学方法能否对我们有所帮助。

第四，我们期待会计领域中的税务研究能够更好地结合其他领域的研究成果，特别是公共经济学。由于SW推动了税务会计研究范式的变革，因此，我们有点忽略了税务研究在财务和经济领域的悠久历史。例如，经济和财务领域都有大量的研究考察股价和投资者层面税收之间的关系。会计研究者应该注意不要作重复研究。

第五，基本上是最后一个发展方向，随着对各学科共同兴趣的进一步认识，会计领域中的税务研究应该逐步影响财务和经济学中的税务研究。最近，会计学者对资本利得税资本化问题的研究成果就同时影响了会计和相关领域的研究，可能开创了未来交叉影响的先河。我们鼓励会计学者与财务和经济领域的税务研究者开展合作研究（Shackelford et al,1998; Goolsbee et al,2000; Harris et al,2001；等）。

……我们认为需要回答的一些问题。第一，财务会计与税务之间已经建立起很强的联系。本文回顾的很多研究都是由税务学者和财务会计学者共同完成的。一些会计学者（包括本文的合作者之一）在这两个领域都有所建树。奇怪的是，在管理会计和税务领域之间却没有建立起类似的桥梁。部分原因可能是目前大部分税务研究的经验问题与经验财务会计研究相关。但是，由于税务属于组织内部职能的一部分，因此相对于财务会计而言，其研究问题应该与管理会计所关心的问题更加接近。几个与管理会计密切相关的题目包括：共同控制下企业间的收入转移（如跨国税务研究中所观测到的）、员工薪酬、激励成本的影响等。例如，税收中的转移价格来源于成本分摊。Phillips（1999）考察了管理层薪酬机制与积极税务筹划之间的关系，这就是一个考察管理会计与税务之间可能联系的例子。关注管理会计可能产生的一个后果是，增加会计学者对所得税以外的其他税种的研究兴趣，如销售税、使用税、互联网税收、财产税和薪酬税。我们希望更多的研究将管理会计与税务结合起来。

第二，财务会计和税务研究可能都没有很好地研究所得税的会计处理问题。近年来，有几篇论文开始分析所得税的会计处理（Givoly et al, 1992; Gupta,1995; Amir et al,1997; Ayers,1998; Miller et al,1998; Sansing, 1998; Collins et al,2000）。但是，据我们所知，现在还没有文章直接探讨所得税的会计处理方法对税务筹划的影响程度。有观察性证据表明，公众公司会操纵其账面有效税率。税务和财务会计研究者可以联合起来研究企业协调降低税负与操纵账面有效税率的方法。

◆税务研究具有跨学科的性质，是由会计学者、财务学者和经济学者共同进行的。会计学者一般集中在自己具有比较优势的税务领域进行研究。会计学者的比较优势是在讲授税收战略和财务会计的过程中积累下来的，是对制度背景的理解，特别是复杂的税法和财务会计知识。

因此，会计学者所作的研究大多集中在公司税方面，而经济学家所作的研究大多集中在个人税方面，原因是公司税法比个人税法复杂得多。此外，由于会计学者的经济学功底不如经济学家，因此，两者在财务经济学领域的差距通常要比在其他经济学领域（如劳动经济学、宏观经济学）的差距小。这也是因为会计学者的研究专长起源于财务经济学，如公司和金融市场研究。

在公司税务研究领域，会计学者贡献最多的地方是需要更多制度知识的领域，包括并购、国际税收及涉及复杂战略、实体和证券（ESOPS, MIPS）的研究。有关管制企业的税务研究也是一个存在制度优势的研究领域。会计学者在财务会计方面具有绝对比较优势，因此，有关财务会计目标与税收目标权衡问题的研究基本上都是由会计学者完成的。这种情况也同样发生在有关税法/会计一致性研究和所得税会计研究方面。

从上可见，美国教授所言的“会计领域的经验税务研究”一般是站在财务会计、财务管理的角度，或出于财务报告目的而对涉税问题的“经验研究”，而非本书所探讨的“税务会计”，但两者有一个最大公约数——其对象都是涉税的交易事项。说明税务研究不仅仅是税务理论研究的问题，同时也是我们会计研究的重要领域。而会计研究需要跨学科研究，需要财务会计、税务会计、财务管理等的“跨学科研究”，需要协同、需要整合、需要有分有合。当然，更需要专门的税务会计理论研究。