第2部分 资产负债表业务

第2章 货币资金、债权债务和资金往来

在商品经济条件下，小企业通过向金融机构或非金融机构借款筹集资金，会形成债务。在经营过程中，作为供货方，小企业为了促销，占领市场，加快资金周转，会将商品赊销给客户，从而产生债权；作为购货方，小企业可能由于资金短缺等原因，延期支付货款，形成债务，包括应付账款、应付票据和长期应付款。同时，小企业在经营过程中也会有其他应收款、其他应付款、预收账款、预付账款等资金往来业务。

在介绍债权、债务和资金往来之前，先介绍货币资金的会计实务。

2.1 货币资金

小企业的货币资金是指小企业在生产经营过程中停留在货币形态的那部分资金，是小企业流动资产的重要组成部分。

货币资金按存放地点和用途的不同，可分为库存现金、银行存款和其他货币资金。小企业货币资金的入账时间一般以货币资金的实际收付时间为标准。库存现金和其他货币资金的实际收付时间比较容易确认。而银行存款存在多种转账结算方式，在不同的转账结算方式下，根据收到的不同原始凭证分别予以确认。

2.1.1 库存现金

1．库存现金的管理

库存现金是指通常存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。库存现金是小企业流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有关现金管理制度，正确进行现金收支的会计处理，监督现金使用的合法性和合理性。

小企业支付现金，可以从本企业库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付，即不得坐支现金。此外，不得白条顶库；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄；不准保留账外公款，即不得公款私存，不得设置小金库等。

2．库存现金的会计处理

小企业的库存现金是通过设置“库存现金”账户，并由会计人员进行会计处理的。“库存现金”属于资产类账户，其借方登记收到的现金，贷方登记支出的现金，余额在借方，表示小企业实际持有的库存现金。

有外币现金的小企业，分别按照人民币和外币进行明细会计处理。请读者参阅第11章外币业务。

例2-1 总经理办公室凭餐费发票报销业务招待费500元。

根据发票做会计处理如下：

为了详细了解库存现金的收支和结存情况，及时发现现金收支工作中存在的问题和可能出现的差错，小企业除了对现金进行总分类会计处理以外，还须设置“现金日记账”，由出纳人员根据现金收款凭证和付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐笔登记。每日终了，计算当日的现金收入合计数、现金支出的合计数，结出账面余额，和实际库存额核对。现金日记账的账面余额必须和库存数相符，否则作为现金溢余或短缺处理。同时，现金日记账的账面余额还应定期和现金总账的余额核对相符。

现金日记账的登记方法如表2-1所示。

3．库存现金的清查

财产清查是小企业对各项财产、物资进行实地盘点和核对，查明财产物资、货币资金和债权债务的实有数额，确定其账面结存数额和实际结存数额是否一致，以保证账实相符的一种会计专门方法。财产清查是内部控制制度的一部分，其目的是确定内部控制制度执行是否有效。在小企业日常工作中，在考虑成本、效益的前提下，可选择范围大小适宜、时机恰当的财产清查。

小企业通过实地盘点的方法，确定库存现金的实存数，再与现金日记账的账面余额进行核对，以查明余缺情况。除查明账实是否相符外，还要查明有无违反现金管理制度规定。盘点结束后，根据盘点结果，及时填制库存现金盘点报告表，并由检查人员和出纳人员签名或盖章。对长款、短款情况，要进行分析，明确经济责任。

库存现金的清查，包括人民币和各种外币的清查，都是通过实地盘点的方法，即通过点票数来确定现金的实存数，然后以实存数和现金日记账的账面余额进行核对，以查明账实是否相符及盈亏情况。

现金的收支业务比较频繁，容易出现差错，需要出纳人员每日进行清查和定期及不定期的专门清查。每日业务终了，出纳人员将现金日记账的账面余额和现金的实存数进行核对，做到账款相符。专门人员清查盘点时，出纳人员必须在场，逐张查点现钞。

盘点前，出纳人员先将库存现金收、付款凭证全部登记入账，并结出余额；盘点时，如发现盘盈、盘亏，必须会同出纳人员核实清楚。

盘点时，除查明账实是否相符外，还要注意有无违反现金管理制度的现象。在盘点过程中不能用白条抵库，即不能用不具有法律效力的借条、收据等抵充库存现金。同时要注意，现金库存是否有超过银行核定的限额，有无坐支现金现象等。

盘点结束后，根据盘点结果填制“现金盘点报告表”，并由检查人员和出纳人员签名或盖章。现金盘点报告表（见表2-2）兼有盘存单和实存账存对比表的作用，是反映现金实有数和调整账簿记录的重要原始凭证，也是分析账实发生差异原因，明确经济责任的依据。

国库券、其他金融债券、公司债券、股票等有价证券的清查方法和库存现金相同。

例2-2 现金清查中发现现金长款1000元，核查后未找到原因，经批准予以转销。

《小企业会计准则》下的会计处理：

《企业会计准则》下的会计处理和《小企业会计准则》下的会计处理相同。

例2-3 企业盘亏现金100元，经查原因不明，经批准予以转销。

《小企业会计准则》下的会计处理：

《企业会计准则》下的会计处理：

2.1.2 银行存款

按照规定，小企业必须在银行或其他金融机构开设“银行存款”账户，以办理银行存款的存款、取款和转账结算业务。银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。

基本存款账户是指小企业办理日常转账结算和现金收付的账户，小企业的工资、奖金等现金的支取只能通过基本存款账户办理；一般存款账户是指小企业基本存款账户以外的用于银行借款转存，以及为与开立基本存款账户的小企业不在同一地点的附属非独立核算单位开立的账户，小企业可以通过该账户办理转账结算和现金缴存，但不能支取现金；临时存款账户是小企业因临时经营活动需要开立的账户，小企业可以通过该账户办理转账结算和符合现金管理规定的现金收付；专用存款账户是小企业因特定用途需要开立的账户。一个小企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在多家银行机构开立基本存款账户；也不得在同一家银行的几个分支机构开立一般存款账户。

1．银行存款的会计处理

小企业银行存款的收付业务是通过“银行存款”账户进行会计处理的，该账户属于资产类账户，借方记录存款的增加额，贷方记录存款的提取和支付金额，期末余额在借方，反映小企业期末存款的数额。银行存款按开户银行、存款种类、币种等分别设置日记账。银行存款总账由会计人员负责记录，而银行存款日记账由出纳人员负责记录。

有外币银行存款的小企业，分别按照人民币和外币进行明细会计处理。请读者参阅第11章外币业务。

现以某小企业的银行存款收付业务为例，说明银行存款的会计处理方法。

例2-4 签发现金支票80000元，从银行提取现金准备发放本月工资。

例2-5 收款员将当日收到的销货款现金4500元、转账支票5000元存入银行，假设不考虑增值税。

为了及时掌握银行存款的收支和结存情况，便于和银行核对账目，及时发现银行存款收支工作中存在的问题和可能出现的差错，小企业除了对银行存款进行总分类会计处理以外，还必须按开户银行或其他金融机构、存款种类、币别等分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，结出余额。

银行存款日记账的格式和登记方法如表2-3所示。

2．银行存款的清查

小企业采用核对法，即把开户银行对账单和本企业的银行存款日记账逐笔进行核对，以查明账实是否相符。在清查过程中，查找双方未达账项的余额，并据以编制银行存款余额调节表，清除未达款项影响，以便检查双方有无差错，并确定银行存款实存数。

银行存款日记账定期和银行对账单核对，至少每月核对一次。小企业银行存款账面余额和银行对账单余额之间如有差额，编制银行存款余额调节表。

银行存款的清查，是小企业将本企业的银行存款日记账和开户银行转来的对账单逐笔进行核对。

在和银行对账之前，先检查本企业的银行存款日记账的正确性和完整性。通过核对，如果发现双方账目不相符，其主要原因有两个：

（1）双方记账可能有差错，如错账、漏账等，这是不正常的，应及时查明更正。

（2）存在未达账项，这是正常的。

为了消除未达账项的影响，小企业可以根据核对后发现的未达账项编制银行存款余额调节表。

所谓未达账项，是指由于小企业与银行取得有关凭证的时间不同，发生的一方已经取得凭证登记入账而另一方由于未取得凭证尚未入账的款项。具体有以下四种情况：

（1）小企业已收款入账，银行尚未收款入账。例如，小企业已将销售产品收到的支票送存银行，对账前银行尚未入账的款项。

（2）小企业已付款入账，银行尚未付款入账。例如，小企业开出支票购货，根据支票存根已登记银行存款的减少，而银行尚未接到支票，未登记银行存款减少。

（3）银行已收款入账，小企业尚未收款入账。例如，银行收到外单位采用托收承付结算方式购货所付的款项，已登记入账，而小企业因未收到银行通知尚未入账的款项。

（4）银行已付款入账，小企业尚未付款入账。例如，银行根据有关规定代小企业支付了款项，已登记企业银行存款的减少，而小企业因未收到付款凭证尚未记账的款项。

例2-6 某小企业2018年8月31日银行存款日记账的余额为86850元，银行转来对账单的余额为124500元。经逐笔核对，发现以下未达账项：

（1）送存银行转账支票90000元，企业已登记银行存款增加，银行未记账；

（2）开出转账支票67500元，持票单位未到银行办理转账，银行未记账；

（3）委托银行代收某公司购货款72000元，银行登记入账，企业未记账；

（4）银行代付电话费6000元，银行登记入账，企业未记账。

（5）另8月15日开出转账支票一张，系偿付应付账款6500元，当时编制的银行付款凭证为：

该错误凭证已登记入账。

根据上述既存在会计差错、又存在未达账的情况，小企业先更正会计差错，再编制银行存款余额调节表。

（1）采用补充登记法更正差错：

更正差错后，该小企业2018年8月31日基本存款账户银行存款日记账的余额为81000元。

（2）编制银行存款余额调节表，如表2-4所示。

需要指出的是，银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的原始凭证。因此，不需根据银行存款调节表做会计处理，双方账面仍保持原有的余额，待收到有关凭证之后（由未达账项变成已达账项），再同正常业务一样进行处理。

2.1.3 其他货币资金

1．其他货币资金的内容

其他货币资金是指小企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款、备用金等。

（1）银行汇票存款。银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。

（2）银行本票存款。银行本票是指银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。

（3）信用卡存款。信用卡存款是指小企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。

（4）信用证保证金存款。信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的小企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。小企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。

（5）存出投资款。存出投资款是指小企业为了进行股票、基金、债券等有价证券的交易而存入银行证券交易专用户的款项。

（6）外埠存款。外埠存款是指小企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。该账户的存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算。

（7）备用金。备用金的主要用途是小企业内部周转资金。很多小企业没有专门设置备用金。

2．其他货币资金的会计处理

为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，小企业设置“其他货币资金”账户，借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金。“其他货币资金”账户按照银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位、外埠存款的开户银行，分别“银行汇票”“银行本票”“信用卡”“信用证保证金”“存出投资款”“外埠存款”等明细账户进行会计处理。

（1）银行汇票存款。小企业填写“银行汇票申请书”将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行汇票”账户，贷记“银行存款”账户；小企业持银行汇票购货，收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）等账户，贷记“其他货币资金——银行汇票”账户；采购完毕收回剩余款项时，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——银行汇票”账户。小企业收到银行汇票，填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）等账户。

（2）银行本票存款。小企业填写“银行本票申请书”将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行本票”账户，贷记“银行存款”账户；小企业持银行本票购货，收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）等账户，贷记“其他货币资金——银行本票”账户。小企业收到银行本票，填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）等账户。

（3）信用卡存款。小企业填制“信用卡申请表”，连同支票和有关资料一并送存发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——信用卡”账户，贷记“银行存款”账户；小企业用信用卡购物或支付有关费用，收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单，借记“管理费用”等账户，贷记“其他货币资金——信用卡”账户；小企业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，借记“其他货币资金——信用卡”账户，贷记“银行存款”账户；小企业的持卡人如不需要继续使用信用卡时，持信用卡主动到发卡银行办理销户，销卡时，单位卡账户余额转入企业基本存款户，不得提取现金，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——信用卡”账户。

（4）信用证保证金存款。小企业填写“信用证申请书”，将信用证保证金交存银行时，根据银行盖章退回的“信用证申请书”回单，借记“其他货币资金——信用证保证金”账户，贷记“银行存款”账户。小企业接到开证行通知，根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）等账户，贷记“其他货币资金——信用证保证金”账户；将未用完的信用证保证金存款余额转回开户银行时，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——信用证保证金”账户。

（5）存出投资款。小企业向证券公司划出资金时，按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”账户，贷记“银行存款”账户；购买股票、债券等时，借记“短期投资”等账户，贷记“其他货币资金——存出投资款”账户。

（6）外埠存款。小企业将款项汇往外地开立采购专用账户时，根据汇出款项凭证，编制付款凭证，进行账务处理，借记“其他货币资金——外埠存款”账户，贷记“银行存款”账户；收到采购人员转来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）等账户，贷记“其他货币资金——外埠存款”账户；采购完毕收回剩余款项时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——外埠存款”账户。

（7）小企业有内部周转使用备用金的，需要设置“其他货币资金——备用金”账户。

例2-7 某小企业签发支票一张，从银行存款账户提取现金2000元备用。

根据支票存根做会计处理如下：

3．其他货币资金的清查

其他货币资金的清查，和银行存款的清查相同。

探讨 备用金的会计处理方法

《小企业会计准则》规定，内部周转使用的备用金在“其他货币资金”账户进行会计处理，也可以设置“备用金”账户。备用金的性质为内部结算资金，作为货币资金处理不妥。可参照《企业会计准则》规定，在“其他应收款”账户进行会计处理。

2.1.4 货币资金损失的税务处理

对于现金损失，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税2009年第57号文，简称《通知》）规定，企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。

对于银行存款损失，《通知》规定，企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。

在纳税申报时，如果存在财税差异，小企业需分别填报三级附表《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）和二级附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090），然后将相关数据填列在一级附表《纳税调整项目明细表》（A105000），最终将相关汇总数据填列在主表《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）的第15行或第16行。相关报表如表2-5至表2-8所示。

2.2 债权

在实务中，小企业的债权主要包括短期债权和长期债权。其中，短期债权包括应收票据、应收账款等；长期债权主要包括长期应收款等。本书认为，长期应收款主要产生于融资租赁时出租方的未来租金收取和分期付款销售商品时销售方未来货款的收取，但是《小企业会计准则》规定，这两方面业务都是在收到租金或货款时确认相关收入，不涉及长期应收款的问题，故小企业没有长期应收款，本书不做介绍。

企业的销售方式总体可分为现销和赊销，具体采用何种方式和市场同类商品的供求、企业商品质量、企业的抗风险能力以及新兴市场的拓展等密切相关。

2.2.1 应收票据

应收票据，是指小企业因赊销商品、产品、提供劳务等收到的商业汇票所形成的债权。我国的应收票据一般是指商业汇票。

根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行在付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日顺延）上午开始营业时，将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，通知银行在汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。小企业申请使用银行承兑汇票时，向其承兑银行按票面金额的万分之五缴纳手续费。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人在汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。

1．应收票据的入账价值

应收票据理论上按现值入账，但实务中可根据应收票据期限的长短分别按照面值入账或现值入账。一般来说，小企业收到的应收票据，如果票据的存续期短于一年，则入账金额按照面值确定；如果票据的存续期长于一年，则入账金额按照现值确定。由于我国的商业票据期限较短，面值和现值的差异不大，因此我国采用按票面价值入账的方法。

不论是带息票据还是不带息票据，小企业均设置“应收票据”账户，该账户处理小企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。下面分别介绍不带息票据和带息票据的会计处理。

（1）不带息应收票据的会计处理。不带息应收票据的到期值等于其面值。小企业收到应收票据时，按应收票据的面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。

应收票据到期收回账款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收票据”账户。

商业汇票到期时，如果承兑人违约拒付或无力偿还票款，小企业就将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。

例2-8 2018年11月20日，京惠公司向凯奇公司销售一批产品，货款为20000元，尚未收到，适用的增值税税率为17%。假设不考虑结转该批商品的成本。

京惠公司的会计处理如下：

12月5日，京惠公司收到凯奇公司寄来一张于12月1日签发的3个月期商业承兑汇票，面值为23400元，抵付产品货款。

京惠公司的会计处理如下：

例2-9 利顺公司向京润公司销售一批产品，货款为30000元（不含增值税），但尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为17%。假设不考虑结转该批商品的成本。

利顺公司的会计处理如下：

5日后，利顺公司收到京润公司开来一张3个月的商业承兑汇票，面值为35100元，抵付产品货款。

利顺公司的会计处理如下：

3个月后，票据到期，收回票款35100元并存入银行。

利顺公司的会计处理如下：

如果该票据到期时，京润公司无力偿还票款，利顺公司将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。

利顺公司的会计处理如下：

（2）带息应收票据的会计处理。带息应收票据的到期价值等于票据的面值和票据到期应计利息之和。小企业收到带息应收票据时，按票据面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。

带息应收票据，小企业在期末或年度终了，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。

带息票据利息的计算公式：

应收票据利息=应收票据面值×票面利率×期限（折算为年）

带息应收票据到期时，按收到的本息金额，借记“银行存款”账户；按票据面值，贷记“应收票据”账户；按两者的差额，贷记“财务费用”账户。

小企业收到的带息票据到期时，如果承兑人无力偿付或违约拒付票款，则小企业在收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明时，按到期票据的账面价值转入“应收账款”账户，即按带息票据到期时的账面价值，借记“应收账款”账户，贷记“应收票据”账户。

到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”账户后，不再计提利息。

例2-10 2018年9月10日，实益公司向鸿飞公司销售一批产品，增值税专用发票上注明产品销售收入为100000元，增值税额为17000元。同日，实益公司收到鸿飞公司开出的一张6个月到期、年利率为10%、票面金额为117000元的商业承兑汇票。假设不考虑结转该批商品的成本。

实益公司的会计处理如下：

6个月后，应收票据到期，实益公司收回票据本金和利息，存入银行。

应收票据利息=117000×10%×（6/12）=5850（元）

实益公司的会计处理如下：

如果票据到期时，鸿飞公司无力偿还票款。

实益公司的会计处理如下：

2．应收票据贴现

在应收票据到期前，小企业如果急需货币资金，可以将有关商业汇票背书后，向银行或其他金融机构申请贴现，以便获得所需要的资金。贴现，是指小企业将未到期的票据转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额支付给小企业，作为银行对小企业的短期借款。

（1）应收票据贴现的计算。应收票据贴现中，贴现日至票据到期日的期间，称为贴现期；贴现银行所使用的利率，称为贴现率，贴现银行扣除的利息，称为贴现息；贴现银行将票据到期值扣除贴现息后支付给小企业的金额，称为贴现净额。有关计算公式如下：

贴现净额=到期值-贴现息

到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）

贴现息=到期值×贴现率×贴现期

或者

贴现息=到期值×贴现率×贴现天数÷360

贴现天数=票据天数-已持有票据天数

带息票据的到期价值为票据到期日的面值与利息之和，不带息票据的到期价值为票据的面值。而贴现期的计算和票据到期日的计算方法一样（一般分为“算头不算尾”和“算尾不算头”），如果承兑人在异地，按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，贴现期的计算另加3天划款日期。

例2-11 2018年3月14日，大龙公司将一张为期6个月、票面利率为9%、面值为24000元的商业承兑汇票，在票据到期前的2个月向银行贴现，银行贴现率为12%。

有关计算如下：

到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）=24000×（1+9%×6/12）=25080（元）

贴现息=到期值×贴现率×贴现期=25080×12%×2/12=501.6（元）

贴现净额=到期值-贴现息=25080-501.6=24578.4（元）

（2）应收票据贴现的会计处理。持未到期的商业汇票向银行贴现，按实际收到的金额（减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等账户；按贴现息部分，借记“财务费用”等账户；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”账户（银行无追索权情况下）或“短期借款”账户（银行有追索权情况下）。

例2-12 根据例2-11的贴现数据，可计算出利息净收入为578.40元（24578.4-24000），会计处理中冲减财务费用。

大龙公司的会计处理如下：

可见，在这种方法下资产负债表中的应收票据反映的是小企业现在持有的未到期也未向银行贴现的应收票据的价值。已贴现的应收票据，已在该账户中注销。目前，我国的会计实务采用的就是此法。

此外，应收票据的贴现率一般要高于票面利率，否则，银行等金融机构将提供“免费无偿服务”（贴现率等于票面利率）或“有奖服务”（贴现率低于票面利率）。

3．应收票据背书转让的会计处理

应收票据转让是指持票人因偿还前欠货款等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务。其中，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。背书人对票据的到期付款负有连带责任。

由于应收票据转让的价值是应收票据的到期值，因此到期票据中途背书转让时，计提尚未到期的利息。小企业背书转让票据以取得所需物资时，按应计入取得物资的成本的价值，借记“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按专用发票中注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；按尚未计提的利息，贷记“财务费用”账户；如有差额，借记或贷记“银行存款”账户。

例2-13 2017年11月30日，秦淮公司销售给中科公司一批商品，货款30000元，增值税额为5100元，收到对方签发并承兑的期限为4个月、票面利率为6%、面值为35100元的带息商业汇票一张。假设不考虑结转该批商品的成本。2018年3月5日，秦淮公司向沪宁公司采购一批原材料，价款29000元，增值税4930元，将2017年11月30日收到的商业汇票背书转让给沪宁公司支付货款，收到差额款存入银行，材料已验收入库。

秦淮公司的会计处理如下。

（1）2017年11月30日销售实现时：

（2）2017年12月31日计提应收票据利息时：

（3）2018年3月5日背书转让时：

小企业设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数、出票日、票面金额、交易合同号、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率、贴现净额、收款日期、收回金额、退票情况以及付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

2.2.2 应收账款

1．应收账款及其规模的决定因素

应收账款是指小企业因赊销商品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。应收账款规模的大小对小企业资金的利用效率高低有很大影响，因此，小企业应关注应收账款规模的管理。决定或影响应收账款规模的因素主要有以下几点。

（1）小企业的经营方式及所处的行业特点。对大多数小企业来说，销售自己的产品或提供劳务，不外乎采用预收款、赊销和现销等方式。因此，债权规模与小企业经营方式和所处行业有直接联系。例如，对于商品零售小企业，相当一部分业务是现金销售业务，因而其商业债权较少；而多数工业小企业，则往往采用赊销方式，从而形成商业债权。

（2）小企业的信用政策。小企业赊销商品，就是向购货方提供了商业信用。小企业的信用政策对其商业债权规模有着直接的影响：放松信用政策，将会刺激销售，增大债权规模；紧缩信用政策，则会制约销售，减少债权规模。同时，小企业应收账款规模越大，其发生坏账的可能性也大；应收账款规模越小，发生坏账的可能性越小。因此，合理确定信用政策，在刺激销售和减少坏账间寻找赊销政策的最佳点，是小企业营销策略中必须解决的问题。

2．应收账款的入账金额

一般来说，应收账款的入账金额应当以双方共同确定的成交价格为基础。但是，由于在一些交易中存在折扣，使得小企业最终收到的金额和成交时确认的金额并不一定相同。商业上通用的折扣方式包括商业折扣和现金折扣。

（1）商业折扣。商业折扣是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。此项扣减数通常用百分数来表示，如5%、10%、15%等。

例如，丰惠公司出售甲产品，销售价格为每台3000元，成批购买20台，可得10%的商业折扣。发票价格计算如下：

销售价格（3000×20）60000

折扣10% 6000

发票价格54000

商业折扣作为促销手段有利于扩大商品的销路，增加销量，提高小企业盈利水平。此外，小企业还可以通过采用商业折扣的办法，灵活掌握销售价格而无须重新编制商品价目单。有了商业折扣，如果要变动商品售价，只要提高或降低商业折扣即可，从而避免商品价目单中的价格频繁变动。

由表1-4可知，在商业折扣的情况下，小企业应收账款的入账金额按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认，上例中的应收账款入账金额为54000元。商业折扣对应收账款入账金额的确认并无实质性影响。

（2）现金折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣，对于销货方来讲，称为销货折扣；对于购货方来讲，称为购货折扣。现金折扣，一般用“x/10, y/20, N/30”等表示，意思分别是10天内付款给予x%的折扣，20天内付款给予y%的折扣，30天内付款不享受折扣。

在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有总价法和净价法之分。

我国采用总价法，小企业应收账款的入账金额，是按照没有扣减现金折扣前的发票总价金额来确定的。

3．应收账款的会计处理

小企业发生应收账款时，按应收的货款及增值税款，借记“应收账款”账户；按实现的营业收入（不含增值税），贷记“主营业务收入”账户；按专用发票中注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。小企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

“应收账款”账户期末借方余额，反映小企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映小企业预收的账款。

例2-14 2018年7月15日，江汉公司销售给京惠公司一批产品，计40000元（不含税），专用发票中注明的增值税为6800元，以银行存款代垫运杂费2000元。上述款项采用托收承付结算方式进行结算，10天后收回货款并存入银行。假设不考虑结转该批商品的成本。

江汉公司的会计处理如下：

10天后收到货款时：

例2-15 2018年7月20日，江汉公司销售给利盟公司一批商品，计20000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为17%，商品交付并办妥托收手续。假设不考虑结转该批商品的成本。

江汉公司的会计处理如下：

如果上述货款在10天内收到，会计处理如下：

如果超过10天收到货款，会计处理如下：

如果小企业的应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，在收到已承兑的商业汇票时，应将应收账款的金额从“应收账款”账户转入“应收票据”账户。

4．应收账款发生坏账的会计处理

通过表1-4比较知道，上述坏账损失的确认条件和税法规定一致。

（1）坏账及其确认标准。小企业无法收回的应收款项称为坏账，由于发生坏账而引起的损失称为坏账损失。当小企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，确认为坏账。

应当说明的是，已确认为坏账的债权，并不意味着小企业放弃了追索权，仍应积极追索，最大限度地回收债权。

（2）坏账损失的会计处理。小企业对坏账损失的会计处理，主要采用直接注销法。

在直接注销法下，小企业在确认应收账款确实无法回收时，在账上将应收账款注销，同时将此坏账损失计入当期损益。按照《小企业会计准则》规定确认应收账款实际发生的坏账损失，按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“应收账款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。

这种方法较为简单，但它忽视了坏账损失和赊销收入的配比关系，在坏账损失实际发生之前，对于坏账情况不做任何处理，从而导致高估资产和利润。当小企业每年的赊销规模和坏账比例变化不大时，该种方法的缺陷表现得还不很充分，直接注销法在这种情况下还可以使用。

例2-16 江汉公司2018年确认坏账损失为5000元。

专栏 与《企业会计准则》的比较

5．小企业赊销的得失分析

以1000000元的赊销业务为例，如果以销售成本率70%、销售期间费用率10%、变动成本率60%、所得税率25%、银行一年期存款利率2.5%、银行一年期贷款利率5.6%计算，则该笔赊销业务的会计处理如下：

同时小企业在当月结转销售成本700000元，发生销售费用100000元，则小企业实现利润200000元（1000000-700000-100000），应交所得税5000元（200000×25%），即在企业没有任何现金流入的情况下，先发生现金流出220000元（170000+50000）。而小企业将1000000元产品赊销给购买单位，将有一大部分资金被购货单位占用，小企业会丧失存款利息15000元（1000000×60%×2.5%）。如果此时小企业需要取得银行贷款，同时需要支付贷款利息33600元（1000000×60%×5.6%）。此外，小企业还会发生应收账款的管理费用，即收账费用20000元。这样一笔1000000元赊销业务在没有取得任何现金流入的情况下，小企业需发生现金支出288600元（220000+15000+33600+20000）。这必然造成小企业资金的严重短缺，还不包括坏账损失、信誉损失、客户流失损失等。可见，小企业进行商品赊销失去的多而得到的少。

2.2.3 债权的清查

债权的清查，包括应收账款和其他应收款的清查。清查一般采用同对方核对账目的方法。

清查时，小企业首先将各项应收的往来款项正确完整地登记入账，由财务部向往来单位发函证，如对方单位核对无误，在函证上盖章后退回发出单位；如对方发现数字不符，在函证证明不符原因处签章并注明金额后退回发出单位，或者另抄对账单退回，作为进一步核对的依据。小企业收到对方的回单后，对错误的账目应及时查明原因，并按规定方法加以更正，最后根据清查结果编制“往来款项清查报告表”。

债权的清查，采用对方单位核对账目的方法。小企业在检查往来款项账目正确性和完整性的基础上，根据有关明细分类账的记录，按用户编制对账单，送交对方单位进行核对。对账单一般一式两联，其中一联作为回单。

债权清查的程序：

（1）检查本企业账面记录，确保无误。

（2）寄送对账单给对方。

（3）对方核对相符，退回对账单（已签过章）。

对方核对不相符，注明情况并另附送一份对账单，再继续核对。

在核对过程中，如果发现未达账项，双方都应采用调节账面余额的方法，来核对往来款项是否相符。尤其应注意查明有无双方发生争议的款项、没有希望收回的款项，以便及时采取措施进行处理，避免或减少坏账损失。

例2-17 某小企业在财产清查中，查明应收某单位货款4000元，因单位撤销，确实无法收回，经批准核消。另有5000元的应付账款确实无法支付，经批准作为营业外收入。

2.2.4 坏账损失的税务处理

对于应收款项、预付账款和其他应付款（后两者在2.4节介绍），如果存在财税差异，小企业在纳税申报时需分别填报三级附表《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）和二级附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090），然后将相关数据填列在一级附表《纳税调整项目明细表》（A105000），最终将相关汇总数据填列在主表《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）的第15行或第16行。相关报表如表2-5至表2-8所示。

2.3 债务

小企业的债务主要包括短期债务和长期债务。其中，短期债务包括短期借款、应付票据和应付账款等；长期债务包括长期借款和长期应付款等。短期借款、应付票据和应付账款等属于流动负债。

《小企业会计准则》要求负债以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。

2.3.1 短期借款

短期借款是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

小企业的短期借款主要有经营周转借款、临时借款、结算借款、票据贴现借款、卖方信贷、预购定金借款和专项储备借款等。

（1）经营周转借款。又称生产周转借款或商品周转借款。小企业因流动资金不能满足正常生产经营需要，而向银行或其他金融机构取得的借款。办理该项借款时，小企业应按有关规定向银行提出年度、季度借款计划，经银行核定后，在借款计划中根据借款借据办理借款。

（2）临时借款。小企业因季节性和临时性客观原因，正常周转的资金不能满足需要，超过生产周转或商品周转的款额划入的短期借款。临时借款实行“逐笔核贷”的办法，借款期限一般为3～6个月，按规定用途使用，并按核算期限归还。

（3）结算借款。在采用托收承付结算方式办理销售货款结算的情况下，小企业为解决商品发出后至收到托收货款前所需要的在途资金而借入的款项。企业在发货后的规定期间（一般为3天，特殊情况最长不超过7天）内向银行托收的，可申请托收承付结算借款。借款金额通常按托收金额和商定的折扣率进行计算，大致相当于发出商品销售成本加代垫运杂费。企业的货款收回后，银行将自行扣回其借款。

（4）票据贴现借款。持有银行承兑汇票或商业承兑汇票的，发生经营周转困难时，申请票据贴现的借款，期限一般不超过3个月。贴现借款额一般是票据的票面金额扣除贴现息后的金额，贴现借款的利息即票据贴现息，由银行办理贴现时先行扣除。

（5）卖方信贷。产品列入国家计划，质量在全国处于领先地位的企业，经批准采取分期收款销售引起生产经营资金不足而向银行申请取得的借款。这种借款应按货款收回的进度分次归还，期限一般为1～2年。

（6）预购定金借款。小企业为收购农副产品发放预购定金而向银行借入的款项。这种借款按国家规定的品种和批准的计划标发放，实行专户管理，借款期限最多不超过1年。

（7）专项储备借款。批发企业国家批准储备商品而向银行借入的款项。这种借款必须实行专款专用，借款期限根据批准的储备期确定。

无论借入款项的来源如何，小企业均需要向债权人按期偿还借款的本金及利息。在会计处理上，小企业要及时如实地反映短期借款的借入、利息的发生和本金及利息的偿还情况。

小企业通过“短期借款”账户来进行短期借款的取得及偿还情况的会计处理。该账户贷方登记取得借款的本金数额，借方登记偿还借款的本金数额，余额在贷方，表示尚未偿还的短期借款。该账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细会计处理。

小企业从银行或其他金融机构取得短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，小企业的短期借款利息一般采用月末计提的方式进行会计处理。短期借款利息属于筹资费用，记入“财务费用”账户。小企业在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付利息时，根据已计提的利息，借记“应付利息”账户，根据应计利息，借记“财务费用”账户，根据应付利息总额，贷记“银行存款”账户。

小企业短期借款到期偿还本金时，借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账户。

例2-18 2018年1月1日，华龙公司向银行借款120万元，借款期限为一年，借款利率为5%，借款合同规定按照季度支付利息，该笔借款用于华龙公司的产品生产。假设不考虑2018年12月31日结账的会计处理。

华龙公司的会计处理如下。

（1）2018年1月1日，取得借款时：

（2）月末计提利息：

（3）每季度末支付利息：

（4）2017年1月1日，归还本金：

2.3.2 应付票据

小企业的应付票据，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。在我国，应付票据是小企业根据合同进行延期付款的商品交易，或采用商业汇票结算方式而发生的，由签发人签发、承兑人承兑的票据。

应付票据按票面是否注明利率，分为带息应付票据和不带息应付票据两种。

小企业购买原材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票，企业设置“应付票据”账户进行会计处理。“应付票据”账户期末贷方余额，反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。

小企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材料采购”或“在途物资”“库存商品”“原材料”等账户，贷记“应付票据”账户。涉及增值税进项税额的，则借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户。

1．不带息应付票据

不带息应付票据的面值就是票据的到期值。不带息应付票据有两种处理方法：一是直接按面值记账；二是按一定的利率计算票据面值中所含的利息，应付票据按扣除利息后的金额记账。由于我国应付票据期限较短，会计实务中一般采用第一种方法进行会计处理，按其票面价值列示在资产负债表上。

例2-19 顺建公司采用商业汇票方式，从东风公司购入一批原材料。根据有关发票账单，购入材料的实际价款为150000元，增值税专用发票上注明的增值税额为25500元。材料尚未运到，顺建公司开出并承兑一张面值175500元、3个月期的商业承兑汇票。该公司采用实际成本法。

顺建公司开出并承兑商业承兑汇票时，做如下会计处理：

上述开出并承兑的商业承兑汇票到期，顺建公司支付货款时，做如下会计处理：

开出并承兑的商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，在票据到期且未签发新的票据时，将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户，待协商后再做会计处理。银行承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。小企业在接到银行转来的有关凭证时，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。对计收的利息，按处理短期借款利息的方法处理。

例2-19中，假定票据到期，顺建公司无力支付票款，则会计处理如下：

如果上例的票据为银行承兑汇票，小企业无力支付票款，则会计处理如下：

2．带息应付票据

应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现值。票据中的应付利息在会计处理上有两种方法。

（1）按期预提利息。采用这种方法时，小企业在期末按照票据的票面价值和票据上规定的利率计算应付的票据利息，记入“财务费用”和“应付票据”账户。票据到期支付本息时，再注销应付票据的账面余额。这种处理方法在资产负债表上，按票据面值和利息列入流动负债项目。

（2）一次性计算利息。采用这种方法时，应付票据不按期计提利息，而是在票据到期付款时，一次将全部应付利息记入支付当期的“财务费用”账户。

由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分，直接计入当期财务费用。

例2-20 2018年12月1日，黄河公司签发一张3个月期的商业承兑汇票，票据面值为117000元，利率为8%，抵付前欠双安公司货款。

黄河公司的会计处理如下。

① 签发商业承兑汇票：

② 年末计算并计提应付票据的利息：

提取的应付利息=117000×8%×1/12=780（元）

③ 票据到期，支付票款面值和利息：

实际支付的金额=117000+117000×8%×3/12=119340（元）

带息商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户进行会计处理后，期末时不再计提利息。

小企业设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料，商业汇票到期结清票款后，在备查簿中应予注销。

2.3.3 应付账款

应付账款，是指小企业在正常生产经营过程中，因购买原材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。这种负债主要是由于买卖双方在购销活动中取得货物的时间和支付货款的时间不一致而产生的。

为了反映、监督由于交易而产生的应付账款，小企业设置“应付账款”账户进行会计处理，并按供应单位设置明细账进行会计处理。涉及增值税进项税额的，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户。

1．发生应付账款

小企业购入材料、商品等或接受劳务所产生的应付账款，按发生额入账。购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“在途物资”等账户；按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按应付的价款，贷记“应付账款”账户。

小企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”“管理费用”等账户，贷记“应付账款”账户。

应付账款附有现金折扣的，按照扣除现金折扣前的应付款总额入账。因在折扣期限内付款而获得的现金折扣，在偿付应付账款时冲减财务费用。

例2-21 鲁威公司从石岛公司购进一批生产用材料，发票价格为50000元，专用发票中注明的增值税为8500元，发票账单等结算凭证已到，材料已验收入库，货款尚未支付。

鲁威公司的会计处理如下。

以银行存款支付货款时：

如果在交易过程中发生现金折扣，一般采用总价法进行会计处理。

例2-22 安皇公司向石益公司购入一批材料，价款为600000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为17%，材料已验收入库。

安皇公司的会计处理如下：

如果安皇公司在10日内付款，会计处理如下：

如果安皇公司在10天以后付款，会计处理如下：

例2-23 根据供电部门通知，鼎元公司本月应支付电费60000元。其中，生产车间电费36000元，公司行政管理部门电费24000元，款项尚未支付。

鼎元公司的会计处理如下：

2．偿还应付账款

小企业偿还应付账款或开出商业汇票抵付应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”“应付票据”等账户。

3．转销应付账款

小企业转销确实无法支付的应付账款（如因债权人撤销等原因而产生无法支付的应付账款），按其账面余额计入营业外收入，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。

例2-24 2018年12月31日，宏远公司确定一笔应付账款10000元为无法支付的款项，应予转销。

宏远公司的会计处理如下：

4．小企业赊购的得失分析

买方利用延期付款等于向卖方借款购进商品，这是小企业常用的筹资方式。以1000000元的赊购业务为例，以所得税税率25%，银行一年期存款利率2.5%，银行一年期贷款利率5.6%计算。因为无论是现购还是赊购，都不会给小企业带来收益，在两者决策时只要选择低者即可。小企业赊购时：

对于这笔赊购业务而言，首先小企业应该减少现金但并没有减少现金，这会使小企业净增加现金1170000元，同时冲减增值税170000元，两项加起来相当于净增加现金1340000元。由于应付账款的周转和应收账款的周转一样，具有连续性和循环性的特征，在一年中可以看成一个常数，因此小企业赊购是对企业极为有利的无息筹资方式。同时小企业可以将节约的1340000元存入银行取得存款利息33500元（1340000×2.5%）。如果小企业筹集这笔资金可以免付银行贷款利息75040元（1340000×5.6%），还应该看到在对赊销业务及赊购业务分析时，利息是所有业务中最低的，也是最起码能得到的机会成本或收益。如果小企业用这笔资金购买股票或进行其他投资，其收益远远高于此。

赊购给小企业带来的有利之处在于：一是能够缓解企业的资金压力，赊购行为的直接后果是引起小企业现金净增加，这种依赖商业信用的筹资行为，筹资成本较低甚至没有成本，而且会成为小企业资金稳定的来源。但这种筹资方式风险较大，小企业必须在年内或几个月内给予支付，如果发生的金额过大，反而会加重企业资金周转困难。二是降低小企业的偿债能力，特别是短期偿债能力。

在实际业务中，小企业在采购商品时，可以先和供货商承诺在一定时期内支付货款。在货款到期时，如果资金紧张，可以通过向供货商开具商业汇票来维护自己的商业信用，同时，供货商也能够看到收到货款的希望。

2.3.4 长期借款

长期借款，是指小企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在一年或一个营业周期以上的借款。长期借款一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及保持小企业长期的经营能力等方面。

长期借款的会计处理，包括借款本金的会计处理、借款利息的会计处理、外币借款发生的外币折合差额的会计处理等。本节主要介绍前两部分，第三部分的会计处理，读者可以参阅第11章的相关内容。

取得长期借款时，根据实际取得的借款净额，借记“银行存款”账户；根据借款本金，贷记“长期借款”账户。

在应付利息日，按照借款本金和借款合同利率计提利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等账户，贷记“应付利息”账户。

到期还本付息时，借记“长期借款”账户，贷记“银行存款”账户。

例2-25 华夏公司向银行借款，借款合同规定：一次性借款本金6万元；年利率6%；借款期限是自2018年1月1日起至2020年12月31日止，共3年；每年年末付息，到期一次还本。

（1）2018年1月1日：

（2）2018年年末计息、付息：

（3）2019年年末计息、付息的会计处理同（2）。

（4）2020年年末还本付息：

例2-26 承例2-25。假设借款合同规定，还款方式为到期一次还本付息。其他资料不变。

（1）2018年1月1日：

（2）2018年年末计息：

（3）2019年年末计息：

（4）2020年年末还本付息：

以上会计处理中，借记“财务费用等”，借款费用中费用化的部分计入“财务费用”账户，借款费用中资本化的部分计入“在建工程”“制造费用”等账户。

长期借款的利息费用应按借款本金和借款合同利率计提，区别于《企业会计准则》按实际利率和摊余成本计提的规定。由于不需要考虑负债在未来各存续期间现金流量的现值（公允价值），即不需要确定实际利率和各期摊销成本，在一定程度上鼓励了小企业采取长期借款的方式进行融资。由于利息费用是按合同利率进行会计处理的，当经济环境发生变化时，如发生通货膨胀或通货紧缩、银行收紧或放松银根、市场平均收益率提高或降低等，会使合同利率高于或低于实际利率，进而对企业的税负和融资产生影响。

以合同利率高于实际利率为例，从财务角度看，小企业为了保证长期偿债能力，会对以下方面产生直接影响。

（1）对于小企业盈利能力，由于非流动负债大多用于非流动资产投资，形成小企业的长期资产，而长期资产的收益回报期限较长，在正常生产经营条件下，小企业不可能靠出售资产作为偿债的资金来源，而只能依靠小企业的生产经营所得。同时，小企业为了获得财务杠杆利益，增加企业收益，利息支出自然要从所融通资金创造的收益中予以偿付。所以当合同利率高于实际利率时，小企业所实际承担的应付利息会增加，这就要求小企业有更强的盈利能力以保证债务的清偿。

（2）对于投资效果，由于利息负担加重，就要求小企业单项投资的效果要好或采取多项投资的策略以保证投资收益能够偿还债务负担。

（3）对于企业权益资金，由于应付利息增加导致债务负担加重，为了保证偿还债务的可靠性，小企业就要减少利润分配而使企业权益资金增加。

（4）对于权益资金的实际价值，由于小企业最终的偿债能力取决于企业权益资金的实际价值，因此一旦资产不能按其账面价值处理，债务就不能全部清偿。所以当债务增加时，就要求小企业保证其资产能按账面价值处理。

（5）对于企业经营现金流量，小企业债务主要用现金清偿。因为企业盈利不等同于现金流量充足，所以小企业只有具备较强的变现能力，充裕的现金才能具有真正偿债能力。

综上所述，当实际利率大于合同利率而造成应付利息增多使债务增加时，小企业为了保证清偿债务，就要提高自身盈利能力，保证投资效果，扩大投资规模，增加投资项目，从而在一定程度上刺激小企业扩大融资规模以增加投资。同时，小企业为了保证权益资金会减少分红，使小企业自留资金相对充裕，造血能力较强，这在一定程度上降低了小企业融资的积极性。小企业为了保证权益资金实际价值，可能会采取少计提折旧等方式以保证各期资产账面价值相对较高而使得账面的偿债能力较高；小企业为了保证现金流量，也会减少投资，在一定程度上抑制了小企业的融资动机。从会计角度看，如果应付利息计入财务费用，就会高估当期费用，从而减少营业利润、利润总额而少缴当期所得税。如果应付利息计入在建工程，就会虚增固定资产账面价值，从而高估后期折旧费用，降低利润总额而少缴所得税，同时会影响银行对小企业偿债能力的判断。

专栏 与《企业会计准则》的比较

专栏 与《企业所得税法实施条例》的比较

2.3.5 长期应付款

长期应付款是小企业除长期借款外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

小企业设置“长期应付款”账户，来处理融资租入固定资产和以分期付款方式购入固定资产时应付的款项及偿还情况。

1．应付融资租赁款

小企业融资租入固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记“固定资产”或“在建工程”账户，贷记“长期应付款”等账户。

例2-27 2017年12月1日，普惠公司和通租公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下。

（1）租赁标的物：塑钢机。

（2）起租日：2018年1月1日。

（3）租赁期：2018年1月1日至2020年12月31日，共36个月。

（4）租金支付：自2018年1月1日，每半年支付租金30000元。

（5）普惠公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费200元。

2018年1月1日，普惠公司的会计处理如下：

2．以分期付款方式购入固定资产发生的应付款

以分期付款方式购入固定资产，按照实际支付的购买价款和相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额），借记“固定资产”或“在建工程”账户；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待抵扣进项税额”等）账户，贷记“长期应付款”账户。

例2-28 2018年1月1日，天河公司从顺达公司购入一台机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，机器的总价款为20万元，分3年支付，2018年12月31日支付10万元，2019年12月31日支付6万元，2020年12月31日支付4万元。

2018年1月1日，天河公司的会计处理如下：

2.3.6 利息支出的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）：根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕第121号）：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合上述规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5∶1；其他企业2∶1。

例2-29 A公司、B公司和C公司于2017年1月共投资100万元设立D公司。A公司权益性投资20万元，占20%股份；B公司权益性投资20万元，占20%股份；C公司权益性投资60万元，占60%的股份。

2017年1月，D公司以10%年利率从A公司借款50万元，以9%年利率从B公司借款60万元，以7%年利率向C公司借款60万元。

假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%; D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。

1．对A公司支付的利息

由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，因此D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过财税〔2008〕第121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为50万元和20万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为40万元（20×2），利息额为3.2万元（40×8%）。2017年共支付A公司利息50万元（50×10%），可税前扣除3.2万元，其余1.8万元应在2017年做纳税调整，且在以后年度也不可扣除。纳税调整时，D公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表2-9所示。

2．对B公司支付的利息

D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息5.4万元（60×9%）不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分0.6万元[60×（9%-8%）]要做纳税调整。纳税调整时，D公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表2-10所示。

3．对C公司支付的利息

D司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息4.2万元（60×7%）可以全额在税前扣除。

需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额和在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本和借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2.4 资金往来

小企业的资金往来主要包括预付账款、预收账款、其他应收款和其他应付款等。

2.4.1 预付账款

预付账款是小企业按照购货合同的规定，预先支付给供货单位的货款而形成的小企业短期债权，如预付商品、材料的采购款，支付的农副产品预购定金等。

为了反映预付账款的支付和结算情况，小企业设置“预付账款”账户进行处理。该账户是资产类账户，借方登记小企业向供货方预付的货款，贷方登记小企业收到所购货物时结转的预付款项，期末余额一般在借方，反映小企业已经预付但尚未结算的款项。如果该账户出现贷方余额，则反映小企业所购货物价款大于预付款项的差额，属于应付账款性质。该账户应按供货单位或个人的名称设置明细账。

小企业因购货而预付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”等账户。

购货时，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按应支付的金额，贷记“预付账款”账户。补付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”等账户；退回多付的款项做相反的会计处理。涉及增值税进项税额的，进行相应的会计处理。

例2-30 2018年4月8日，京仪公司根据合同规定向海利公司预付甲商品的货款20000元。5月12日收到甲商品，尚未办理入库手续。其增值税专用发票中注明价款20000元，增值税额3400元。5月15日向海利公司补付货款。

京仪公司的会计处理如下。

4月8日预付货款时：

5月12日收到商品时：

5月15日补付货款时：

如果预付账款实际发生坏账损失，按照《小企业会计准则》规定应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“预付账款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。具体举例，请读者比照应收账款坏账损失来学习。

应当注意的是，属于超过一年期的预付账款的借方余额在资产负债表的“其他非流动资产”项目列示。

2.4.2 预收账款

预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。

预收账款是预收款项的主要组成部分，是小企业按照合同规定，向购货单位或个人预先收取的购货定金或部分货款而形成的一项负债。例如，收到销货订单时收取的保证金、广告公司预收客户的广告费等。这项负债需在收款后一年内用约定的商品、劳务等来抵偿。

预收账款在会计处理上有两种方法。

（1）小企业在收到预收款项时，先列入“预收账款”的贷方，此时该项目表现为一项负债；当小企业发出商品时，按总的价税款列入“预收账款”的借方。预收款小于实际价税款时，在小企业发出商品后“预收账款”的余额为借方，其本质为应收的性质，等同于“应收账款”。在期末列报时，如果截至期末“预收账款”为借方余额，则列入应收账款项；如为贷方余额，则列入预收账款项。期末贷方余额反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。小企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。

小企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等账户，贷记“预收账款”账户；销售实现时，按实现的收入，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。涉及增值税销项税额的，进行相应的处理。该账户期末贷方余额，反映小企业预收的款项；期末如为借方余额，反映小企业尚未转销的款项。

这种会计处理方法是通过“预收账款”账户完整地反映和购货单位款项的结算情况，但期末编制财务报告时，需要根据“预收账款”账户的明细记录，才能分清真正意义的预收账款和应收账款，并分别填列在资产负债表的负债和资产项内。经常发生预收账款业务的小企业，一般采用这种方法。

例2-31 京纺公司和顺达公司签订购销合同，规定3个月后京纺公司向顺达公司销售货物一批，价款为50000元，增值税为8500元；京纺公司预收货款20000元，余款在商品发出时收取。

京纺公司做如下会计处理。

① 京纺公司收到预收的货款：

② 京纺公司3个月后发出商品：

此时“预收账款”账户有借方余额38500元，性质上属于应收账款。

③ 收到顺达公司补付货款时：

（2）将预收的货款直接作为应收账款的减项，反映在“应收账款”账户的贷方。这种会计处理方法是通过“应收账款”账户完整反映和购货单位所有货款的结算，但期末编制财务报告时，需要根据“应收账款”账户的明细记录，才能分清真正意义的预收账款和应收账款，并分别填列在资产负债表的负债和资产项内。预收货款业务不多的小企业，为了简化会计处理，可采取这种方法。

例2-32 承例2-31。假设京纺公司不设置“预收账款”账户，通过“应收账款”账户进行有关业务的会计处理。

京纺公司的会计处理如下。

① 收到顺达公司交来预付款20000元：

② 京纺公司发货后收到顺达公司剩余货款：

应当注意的是，属于超过一年期以上的预收账款的贷方余额在资产负债表中的“其他非流动负债”项目列示。

此外，对于房地产小企业而言，预收账款的金额大小具有重要意义。现阶段，我国房地产销售采用预售制。在这种销售机制下，房地产企业不仅可以销售现房给购房者，还可以销售未完工产品给购房者。当房地产企业销售未完工产品时，取得的房款计入预收账款，所以，在预售制下，房地产销售越好，预收账款的金额越大。

房地产小企业预收账款的税务处理：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”

预计毛利额=销售未完工产品的收入×当地税务机关规定的计税毛利率

（分开发项目分别计算）

第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”

由此可见，在企业所得税政策中，房地产企业销售未完工开发产品取得的收入是一种应税收入。但由于在未来还要进行清算，因此所产生的差异仅是暂时性差异，要做纳税调整。

房地产小企业如果存在销售未完工产品，需要填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010），如表2-11所示。

关于表中税金扣除（第25行）问题：在会计处理中未计入当期损益的金额，才填报。（由于会计处理时当年预售收入不符合收入确认条件，按照预售收入计算的税金及附加、土地增值税，也不得确认当年的税金及附加账户，只能暂时保留在“应交税费”账户。）若已计入当期损益，则本行不填报，否则会造成税金的重复扣除。

填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计处理时确认的销售收入。

例2-33 嘉瑞公司是一家房地产小企业，预计利润率15%，开发了两个项目，具体情况如下：

项目A:2016年预售收入700万元，2018年完工结转收入700万元，成本500万元，税费52.5万元（未计入2016年损益）。

项目B:2018年预售收入800万元，税费60万元（计入2018年损益）。

嘉瑞公司填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表2-11所示。

2.4.3 其他应收款

其他应收款，是指小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项。应收股利和应收利息的会计处理，请参阅第4章，本章不做具体介绍。

其他应收款包括的内容主要有：

（1）应收的各种赔款、罚款，如因小企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；

（2）应收的出租包装物租金；

（3）应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费，应由职工负担的医药费、房租费等；

（4）其他各种应收、暂付款项，如增值税出口退税。

为了反映和监督其他应收款的结算情况，小企业设置“其他应收款”账户，以进行总分类会计处理。其借方登记小企业所发生的应收未收的赔款、罚款等各种应收、暂付款项；贷方登记收回应收、暂付款项或单位、个人报销预支款项；期末余额在借方，表示应收未收的各项其他应收款，并在编制资产负债表时，将其余额列示于其他应收款项目中。

小企业发生的其他各种应收款项，借记“其他应收款”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”“固定资产清理”等账户。出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税款，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。收回其他各种应收款项，借记“库存现金”“银行存款”“应付职工薪酬”等账户，贷记“其他应收款”账户。

例2-34 德隆公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30000元，赔款尚未收到。

例2-35 京丰公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费5000元，拟从其工资中扣回。

（1）垫支时：

（2）扣款时：

例2-36 按照税法规定，欣欣公司2018年8月应获得20万元的增值税出口退税。

如果其他应收款实际发生的坏账损失，按照《小企业会计准则》规定应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“其他应收款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。具体举例，请读者比照应收账款坏账损失来学习。

2.4.4 其他应付款

其他应付款，是指小企业除应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付利润等以外的其他各项应付、暂收的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。

小企业设置“其他应付款”账户来进行其他应付款的会计处理。小企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等账户，贷记“其他应付款”账户。支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。小企业无法支付的其他应付款，借记“其他应付款”账户，贷记“营业外收入”账户。