2　财务报表机制

本节说明

本节介绍了资产、负债、所有者权益、收入、费用这5类会计学主要科目；阐述了企业记账的主要流程，我们要掌握日记账和分类记账的相关概念。通过本节的学习，我们需要理解会计恒等式、复式记账法等会计学理论支柱的概念，要能区分收付实现制和权责发生制之间的区别，掌握权责发生制下“未实现收入”“应计收入”“预付费用”“应计费用”这4项会计记账的实际应用。最后，我们要理解财务报表间的钩稽关系。

知识点自查清单

·财务报表要素

·财务报表要素中的主要会计科目

·会计系统中的记账流程

·会计等式

·权责发生制与收付实现制

·四类应计科目的应用

·财务报表的钩稽关系

2.1　财务报表要素

2.1.1　财务报表要素的内容

财务报表要素（financial statement elements）是指对会计对象的基本分类，会计对象可以被划分为资产、负债、所有者权益、收入以及费用这5大主要类别。在正式进入介绍财务报表要素之前，我们要先介绍3个会计概念，知道它们的具体含义有助于我们接下来进一步学习财务报表要素。

账户（accounts）：是用作对会计对象的具体内容分门别类地进行记录、反映的工具。在财务报表中，账户通常成组出现，例如“存货”或“应付账款”都属于资产要素下的账户。一个公司设置的所有会计科目构成5个财务报表要素。

备抵账户（contra accounts）★：它的设置是用于抵减被调整账户的部分价值，最常见的备抵账户就是固定资产的累计折旧和应收账款的坏账准备。

会计科目（accounting Subject）：账户的名称，同时也是公司设置账户的一个重要依据。会计科目与账户反映的经济内容是一致的。在实际工作中，账户与会计科目经常被视为同义语，不做具体区分。

何老师说

在记忆备抵账户时，直接记忆英文表述更容易。“contra”在英文中有“相反”的意思，与原账户相反的账户就是备抵账户。举两个例子：第一，某公司今年有应收账款1000万元，我们根据历史经验推测出应收账款每年有1%无法收回，需要计提坏账准备10万元，这个坏账准备账户就是应收账款的备抵账户；第二，一项固定历史成本为100万元，其使用寿命是10年。我们在对其计价时使用直线折旧法。该设备在使用过两年后产生了20万元的累计折旧，那么累计折旧账户就是固定资产账户的备抵账户。

2.1.2　交易活动性质划分

在学习具体的财务报表要素之前，我们还要学习如何分类企业交易活动的种类。这里我们可以结合CFA一级权益科目相关概念一起学习。企业主要的交易活动可以分为以下3类。

经营活动（operating activities）：公司开展一般业务时产生的活动，如生产、销售等活动。例如，品职教育销售课程的经济业务。

投资活动（investing activities）：既包括实物资产投资，也包括金融资产投资。常见的企业投资活动主要是指买卖诸如机器或者土地一类的长期资产。

融资活动（financing activities）：主要指企业收到或偿还资本的活动，融资活动一般会改变企业的资本结构，它包括两部分，股权与债务。因此，企业发行债券、发行股票、回购股票以及偿还债务等都属于融资活动。

何老师说

当我们对一项交易活动进行分类时，我们首先需要了解该企业所处行业的类型。举一个很简单的例子，取得债务利息这项活动很可能被一家生产制造型公司划归为投资性活动；但对于金融服务型公司而言，该项活动就属于经营性范畴。因为生产制造型公司其主营业务是制造生产商品，获取债务利息不属于公司的主营业务；而金融服务型公司的主营业务就是提供包括贷款在内的金融服务。

2.2　财务报表要素及其会计科目

2.2.1　资产

资产（asset）是指由公司过去经营交易或各项事项形成的，由公司拥有或控制的，预期会给公司带来经济利益的资源。

常见的资产类科目如下。

·现金及现金等价物（cash and cash equivalents）：现金等价物虽然不是现金，但其支付能力与现金的差别不大，可视作现金。公司为保证支付能力，必须储备一定的现金；同时为了避免资金闲置，企业可以购买短期债券，以备在需要现金时将其随时变现。90天以内到期的流动性证券被视为现金等价物。

·应收账款（accounts receivable）★：公司在其经营过程中因销售商品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。应收账款通常有一个“坏账准备”（allowance for bad debt expense）账户作为备抵账户。

·存货（inventory）：公司在日常活动中持有的以备生产出售的原材料或产成品。

·金融资产（financial assets）：代表未来收益或资产合法要求权的凭证，亦称金融工具或证券。例如有价证券。

·预付费用（prepaid expenses）★：公司已经支付，但尚未受益的费用。比如我们提前预付了1年的房租，就可以在未来1年享受其使用权带来的收益或效用。

·房地产、工厂及设备［固定资产］（property，plant，and equipment/PP&；E）：固定资产是指公司为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的非货币性资产。它主要包括房屋、机器、机械、工具等。固定资产包括累计折旧这样一个备抵账户。

·联营投资（investment in affiliates）：投资公司为获得联营公司（被投资的公司）的权益所进行的投资，其投资的资本比例通常在20%～50%。如果这个比例低于20%，我们认为这仅仅是一项金融投资活动；如果这一比例超过50%，那么我们可以认为被投资的公司就会以投资公司的子公司形式存在。

·递延所得税资产（deferred tax assets）：预计未来可以用来抵减所得税的资产，它的产生是因为税法要求和实际会计做账中存在暂时性差异。

·无形资产（intangible assets）：在未来可以给公司带来经济流入的非货币型资产，如专利、商标、许可证和商誉。除商誉之外，这些无形资产都可以进行摊销，相关内容会在长期资产部分具体学习。

2.2.2　负债

负债（Liabilities）是指公司过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出公司的现时义务。负债也可以理解为资金的来源。

常见的负债类科目如下。

·应付账款（accounts payable/trade payables）：公司因购买材料、商品和接受劳务等应支付但还没有支付给供应商的款项。

·金融负债（financial liabilities）：主要是指公司发行的短期的票据。不同于应付账款，金融负债需要支付利息。因为需要支付利息，因此它可以被视作一项融资活动。

·未实现收入（unearned revenue）★：公司收到产品或服务的预收款，但此时公司还未提供预计在未来才能提供相关的产品和服务，所以这里的预收款代表负债。该收入也被称为递延收入。例如，报社在每年年初向订报纸的客户征收的报费就是未实现收入，因为此时报社还不能向客户提供当年的所有报纸。

·应交所得税（income taxes payable）：公司按照国家税法规定，应从生产经营等活动的所得中交纳的税金。

·长期负债（long-term debt）：又称为非流动负债，通常指期限超过1年的债务。

·递延所得税负债（deferred tax liabilities）：由于税法与会计处理的暂时性差异，导致的未来期间应付所得税的金额。它与递延所得税资产相对应。

何老师说

在学习负债各个科目的定义时，我们应该将其对比资产各科目的定义，因为这两者是相对的概念。

2.2.3　所有者权益

所有者权益是指公司资产扣除负债后，所有者才能享有的剩余权益。在股份制公司它又被称作股东权益。常见的所有者权益类科目如下。

·股本（capital）：普通股的股票账面价值。举个例子，某公司发行了1万股普通股，发行价格每股20元，股票的账面价格每股1元；对公司来讲股票的账面价值是1万元，那么对应市值，剩余的19万元为股本溢价。

·股本溢价（additional paid-in capital）：公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票账面价值的数额。股本和股本溢价可以看作是公司股东的出资数额。

·留存收益（retained earnings）：公司在经营过程中所创造的，但考虑到公司经营发展的需要或法定的原因等，没有分配给所有者而留存在公司的盈利。

·其他综合收益（other comprehensive income）★★：在CFA需要掌握的体系里，其他综合收益包括5项科目，其中4项为国际会计准则和美国会计准则共有，它们分别如下：

·合并财务报表时的外汇折算（foreign currency translation）。这种情况主要是指一个母公司旗下设有在海外经营的子公司。当母公司编写财务报表的时候需要合并子公司的财务报表。因为子公司的会计报表通常以当地货币作为计价货币编制报表，所以母公司在合并报表时需要将子公司的外币计价方式转换成母公司本国的计价方式。在转化过程中就会产生汇兑损失或者收益。

需要注意此处的英文用词是“translation”，请不要与“transaction”混淆，“foreign currency transaction”是指公司在从事外贸交易时可能产生的汇兑损失或者收益。比如某公司于今日向海外客户发送了货物，但是外币货款需要下个月才能收到，因为受这个月内汇率变动的影响，1个月后公司将外币货款换成本国货币时就会产生损失或者收益，这样的汇兑损失或者收益是不计入“其他综合收益”当中的。

·最小养老金调整（minimum pension liability adjustments）：有一类确定给付型养老金（DB）依据员工的工龄和退休前收入要在员工退休后每年支付固定的退休养老金。因为此类养老金中涉及复杂的精算，所以对其计算调整产生的收益或者损失就计入“其他综合收益”科目中。

·现金流量套期未实现利得或损失中属于有效套期的部分（unrealized gains and losses from cash flow hedging derivatives）。在这里，我们要注意两个关键词“unrealized”未实现的以及“cash flow”现金流。如果发生的收益不满足这两个定义，就不能计入“其他综合收益”科目中。

·可供出售金融资产的未实现收益损失（unrealized gains and losses from available-for-sale）。

·另外一项是国际会计准则特有的一项，涉及对固定资产的价值重估（revaluation）。

何老师说

我们可以把所有者权益类会计科目分成三部分来看：①股东原始出资由股本和股本溢价两项组成。我们把这部分融资看作公司的外部融资；②公司的内部融资就是留存收益，内部融资产生于公司内部且用于公司的发展；③其他综合收益，即上文提及的5项科目，这部分内容我们还将在CFA二级中做详细学习。

2.2.4　费用

费用（expense）是公司在日常活动中发生经济利益的流出。常见的费用类科目如下。

销售成本（cost of goods sold/COGS）：公司为制造这些产品所直接投入的原材料、劳动力及分摊的制造费用等。

销售及一般管理费用（selling，general，and administrative expenses/SG&；A）：主要包括广告费用、管理人员工资、房租和公用事业等。

折旧和摊销（depreciation and amortization）：折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊；它反映了有形或无形资产在使用过程中的消耗。

税费（tax expense）：公司依据税法应该缴纳的税收。

利息费用（interest expense）：企业在生产经营活动中进行债券融资时依据本金和利率计算出来的资金占用费用。

损失（losses）：与主营业务无关，是非日常经营活动引起的经济利益的流出，比如处置固定资产的损失。

何老师说

折旧和摊销是包含在销售成本（COGS）中还是销售及一般管理费用（SG&；A）中呢？这要看利润表是如何列示的。我们常见的利润表列示方法称为多步式，在多步式中，销售成本包括了用以生产制造而产生的折旧和摊销，销售及一般管理费用中则包括了用以销售和管理为目的的折旧和摊销，折旧摊销已经被分配在这两项科目中便无须单独列示。而另一种利润表列示方法名为单步式，相对比较简单，即把所有折旧和所有摊销不考虑目的用途单独列出。

2.3　会计系统中的记账流程

本小节所介绍的会计系统中的记账流程较为简单且高度系统化，同学们只需记住以下步骤即可，如图4-2所示。

日记账★：这种方法是按日期的顺序来记录企业的每一笔交易，显示哪些账户变化了和数额变化量是多少。

总分类账★：对同一账户科目进行记账产生总分类账。

试算平衡：在会计期末，需要根据每个账户的余额和发生额编制初步试算平衡表（Initial Trial Balance）。如果试算还需要任何调节项，它们将被记录，并反映在调整后试算平衡表（adjusted trial balance）。

生成财务报表：调整后的试算平衡表将在财务报表中呈现。

图4-2　会计系统中的记账流程

2.4　会计恒等式★

会计恒等式是指各个会计T账户左右两边恒等的关系，即“资产=负债+所有者权益”。会计恒等式左右两边分别表明了资金来源和去处，它揭示了各会计对象要素之间的联系，它是编制财务报表的理论依据。

资产=负债+所有者权益

正如我们先前所述，假设在一段时期内，公司没有新发回购股票的活动，那么公司的所有者权益就可以看作由股东出资的股本以及期末的留存收益两部分构成，所以上述会计恒等式可以改写成：资产=负债+投资股本+期末留存收益。

留存收益：公司在经营过程中所创造的，由于公司经营发展的需要或法定的原因等，没有分配给所有者而留存在公司的盈利。简单来说，留存收益就是指企业实现的净利润中扣除分红后所剩的盈利部分逐年累加的结果。每年新增的留存收益是一个流量数字，而在资产负债表中显示的留存收益是时点值，因此在计算期末留存收益时，我们就需要用到BASE法则：期初留存收益+净利润（收入-费用）-股利分红=期末留存收益。

所以会计恒等式可以被再次改写为

期末资产=期末负债+投资股本+期初所有者权益+当期收入－当期费用－股利分红

由该等式我们不难看出，假设负债项保持不变，资产与所有者权益会将同向变化；当所有者权益保持不变时，资产与负债也是同向变化的，而当所有者权益与负债都变化的时候，资产方的变化方向则需要考虑双方面变化后的总体影响。

何老师说

资产负债表里的会计等式都符合“BASE”法则（Beginning＋Addition-Subtraction=Ending）：资产负债表上会计科目的期末值等于期初值加上本期增加项减去本期减少项。本法则可以方便我们在已知其中3项时便可求得第4项。

【例题】

1.XYZ公司的财务报表部分数据如下：

期末资产　3000万元

期末债务　700万元

期末投资股本　600万元

期间净利润　1700万元

期间股利分红　800万元

根据以上资料，XYZ公司的期初留存收益应该是：

A.900万元

B.800万元

C.1000万元

答案　B

解答：资产=期末负债+投资股本+期初所有者权益+期间净利润－股利分红公式变形为：期初所有者权益=资产-期末负债-投资股本-期间净利润+股利分红

=3000-700-600-1700+800=800

2.XYZ公司谎报了负债使其财务报表好看，该公司最有可能是如何处理的？

A.减少一笔资产项

B.增加一笔负债项

C.增加一笔资产项

答案　A

解答：为了使得资产负债表左右平衡，公司只有减少资产项或者增加所有者权益才能实现。而企业降低债务的目的就是降低财务杠杆，所以应该选择A。

复式记账法（double entry bookkeeping）是对每项经济业务按相等的金额在两个或两个以上有关账户中同时进行登记的方法。复式记账法是会计学的第一大支柱。

何老师说

通俗意义上复式记账法的记账原则是，每记一笔账，我们不仅记录钱流向哪里去，同时还要对应的记下钱是从哪里来。使用复式记账法能有效地提高分析人员对财务报表的宏观把握。

2.5　权责发生制与收付实现制★

权责发生制是会计学的第二大支柱。权责发生制和收付实现制是两种不同的确认收入和费用的会计方法。

权责发生制（accrual basis），又称为应收应付制，是公司以收入的权利和支出的义务是否归属于当前会计期间为标准来确认收入和费用的一种会计处理，也就是以应收应付为标准，而不是以实收实付的发生当作标准来确定本期的收入和费用。权责发生制体现的是企业权利和义务对等的关系。

收付实现制（cash basis），又称为现收现付制，是以款项是否实际收到或者付出作为确定本期收入和费用的标准。它不考虑款项权利与义务的发生时间，只考虑是否实际收到现金。

2.6　权责发生制下4类应计科目的应用★

关于权责发生制在会计账户里体现得最为明显的就是以下4类应计科目的应用（见图4-3）。

图4-3　权责发生制下4类应计科目的应用

2.6.1　未实现收入

未实现收入（unearned revenue）是指款项本期已经收到，但产品或服务尚未提供，公司尚未实现的收入。未实现收入是一种在未来交付产品或提供服务的义务，相当于预收款。预收账款不代表真正的收入，而应被看作企业的负债，它标志着企业未来将有一笔经济利益的流出。因为这些金额还未被赚取。未实现收入也被称为递延收入。

何老师说

未实现收入的通俗解释是你还没有真正赚到一笔钱之前就预先收下了这笔钱。最典型的例子就是订报纸。报社会在年初收到全年的订阅费用但是却并没有提供全年的报纸。从这里我们就可以看出来，未实现收入是一笔负债。为了方便大家理解这个问题我们运用T账户来解析一下。

红色部分表示报社年初收到一笔订阅费用后，现金增加，同时增加一笔未实现收入（负债）。

蓝色部分表示到了年底的时候报社完成了服务的提供，其在利润表上确认收入的同时，报社资产负债表中的权益也随之增加，根据复式记账法为了使资产负债表左右平衡，此时应减少未实现收入。

2.6.2　预付费用

预付费用（prepaid expense）是指公司已经支付，但尚未从中受益的费用。

何老师说

预付费用可以理解为未实现收入的对立面，即未实现收入是站在报社角度上看问题的，预付费用是站在报纸订阅者的角度上看问题。读者订阅一年的报纸提前支付了一年的订阅费用却还未享受到一年报刊的服务。由于预付费用能带来未来经济利益的流入，所以预付费用是一项资产。为了方便大家理解这个问题，我们运用T账户来解析一下。

红色部分表示报纸订阅客户年初支付一笔订阅费用，它导致客户账户下的现金减少，同时引起了资产项预付费用的增加。

蓝色部分表示到了年底的时候报纸订阅客户在利润表中确认费用的同时资产负债表中权益项数额也随之减少，根据复式记账法为了使资产负债表左右平衡，此时应减少预付费用。

2.6.3　应计收入

应计收入（accrued revenue）是指那些在会计期间终了时已经获得或实现（已经赚得，产品及劳务已经提供，即收入在本期已经实现），但尚未收到款项和未入账的经营收入，同时确认尚未收取的款项作为债权计入资产。

何老师说

应计收入在现代商业贸易中比较常见。企业通常在赊销的情况卖出商品，即使未收到现金，权利与义务也已经转移。为了符合权责发生制的原则，企业需要确认一笔收入，即便这笔款项会在未来才能实际收到。为了方便大家理解这个问题，我们运用T账户来解析一下。

红色部分表示企业卖出货物后在利润表上确认收入的同时，其资产负债表的权益也随之增加，为了使资产负债表两边相等，资产项应收账款也会相应增加；蓝色部分表示企业收到货款后，在其利润表上确认收入的同时，资产负债表上的现金随之增加，同时应收账款随之减少。

2.6.4　应计费用

应计费用（accrued expense）亦称应付费用、应计负债（accrued liability）。它是指已经发生但尚未支付的费用。

何老师说

应计费用相当于应计收入的对立面。应计费用最常见的例子就是企业在交纳水电费用前就提前使用了水电的公共服务。为了方便大家理解这个问题，我们运用T账户来解析一下。

红色部分表示企业使用水电并在利润表上确认费用；与此同时，资产负债表上权益减少，并且增加负债项应付账款。

蓝色部分表示企业在交清水电费后，资产项现金减少，对应的应计负债相应减少。

我们将上述的4个科目的解释汇总成表，如表4-4所示。

表4-4　权责发生制下4类应计科目的解释

【例题】

6月30日，某公司收到一笔来自客户A的预付定金，金额为50000元。公司打算于当年9月份向客户交付货物。那么在6月30日这笔预收账款最有可能：

A.不对公司负债造成影响

B.使得公司资产减少50000元

C.使得公司负债项增加50000元

答案　C

解答：提前收取的定金属于未实现的收入，在收入确认之前它是一项负债，所以在6月30日它会使得公司负债项增加50000元。

2.6.5　其他调整事项

重新估值调整（revaluation）：资产负债表中的资产和负债大多是按历史成本入账的，无法体现它们现在的市场价值，因此会计准则会要求对某些资产与负债的账面价值进行调整以反映当前市场下的价值。

当这些资产和负债的账面价值与市场价值不一致时，调整它们的账面价值就会打破财务报表的平衡。因此在调整账面价值的同时我们也应该调整所有者权益的金额，这样，报表就可以达到平衡的状态。其中影响所有者权益的金额有的是通过利润表间接地影响所有者权益，有的是通过“其他综合收益”直接地影响所有者权益，相关的内容我们会在后续章节具体学习。

2.7　财务报表之间的钩稽关系

在上一节中我们用了很长的篇幅介绍了5张主要的财务报表和其他相关内容，本节我们将对此进行总结。需要大家对此前学习的知识做到融会贯通，在理解的基础上着重记忆报表之间的钩稽关系。

2.7.1　财务报表的钩稽关系

财务报表钩稽关系如表4-5所示。

表4-5　财务报表的钩稽关系

何老师说

以上总结出来的钩稽关系是财务报表里最主要的两项钩稽关系。学有余力的同学可以回顾之前章节对财务报表的介绍，从会计等式中挖掘更多的报表之间的关联，从而达到融会贯通的目的。

2.7.2　收付实现制下的现金流量表

利润表和现金流量表都体现了流量的概念，其中利润表遵循的是权责发生制，而现金流量表遵循收付实现制；分析师通常会拿两个报表做对比。分析一家公司的财务状况时，引入现金流量表可以帮助分析师找到公司的真实现金流状况。