第一节 “经济人”假设与纳税遵从

任何理论框架的提出，无不建立在一定的假设基础之上，纳税遵从理论也不例外。“经济人”假设强调了人的自私自利特性，而“纳税遵从”从本质上说就是纳税人对于涉税事项的遵从，遵从与否主要取决于人的因素，其次才是制度约束。当然好的制度也能起到事半功倍的效果，但终归在于人。将纳税人视同“经济人”，自然是问题分析的逻辑起点。

一、理论分析

“经济人”概念的提出与经济学鼻祖亚当·斯密是有密切联系的。亚当·斯密虽然没有明确提出“经济人”假设，但可以说是他初步确立了该假设的主要内容。这一假设的核心内容就是假设每个人都是自私自利的，那么纳税人也不例外，作为理性的纳税人也是“经济人”。因为纳税人也是要谋取自身利益最大化的。理性的纳税人在遵从的同时，也要对自己的收益进行权衡，总是要考虑到纳税的利害得失。

20世纪60年代以来，一批诺贝尔经济学奖获得者掀起了一场“新经济运动”，对“经济人”内容进行重要更新。他们把“经济人”范畴改为“新经济人”，是对新古典经济学派关于“经济人”范畴的重大修正。有学者重新把诸如道德等非经济因素引入“经济人”之中。社会因素又被强化，甚至把“经济人”模式泛化，将其扩大到其他领域。纳税人作为“经济人”也会有道德力量作支配。纳税人出于个人名誉、社会地位，或出于对国家征税的理解和支持，也会有较高的遵从度。纳税人追求的目标不再清晰而且不再可以用金钱衡量清楚，因为一旦将非经济比如说道德的因素包含进去，纳税人的目标就是多元化的，其价值取向也是多元的，其遵从行为的最终目标也是复合的，无法用几个变量就可以解释得清楚。正因如此，纳税人遵从问题会变得异常复杂。

亨利·勒帕日指出新经济人“最终仅仅是提出一个原则：当人们必须在若干取舍之间作出选择时，各种选择的结果将对个人的‘福利’产生不同的影响，人们将更愿意选择那种能为自己带来较多好处的解决办法，而不是相反；因此，人类所做的任何决定——不管该决定如何平凡——始终也含着人们对该决定的费用和收益的计算，这种计算有时是明确的，但多数是含蓄的。”纳税人在遵从税法的过程中要计算遵从成本与遵从收益，但有时精确计算是困难的。在大多数情形下，纳税人凭借的就是一种经验判断。经济学不是精确科学，而是经验科学。比如说诚信纳税的价值几何？一方面诚信纳税在某种程度上可能使该纳税人多缴一部分税款，这对纳税人来说是一种“损失”，另一方面纳税人由于自己的诚信获取了税务机关的信任，获得了良好的社会声誉，这也会导致在未来的征管与纳税申报过程中，纳税人会因此享受某种便利，这对纳税人来说是一种“所得”。那么“损失”与“所得”之间能否用金钱衡量？而政府又如何用一系列指标对纳税人的诚信程度进行评级，从而给予各类不同的纳税人以区别的征管力度？再比如说，纳税人在获取收益并扩大生产经营规模时，通过捐赠或吸纳就业等方式一边享受税收优惠，一边回报社会，那么其对社会产生的公共福利、公共效益又如何衡量？其获得的成就感与其心理上的安慰又如何度量？诸如此类的成本与收益的核算是抽象的。正是因为纳税人的心理是复杂的，从而导致价值判断的多元化，进而导致遵从行为的多样性。

毕竟，人具有不同的社会属性，对纳税人而言，其所处环境、个人性格、纳税习惯各有不同，这里的关键就是撇开其社会属性，抓住其本质属性。而这个本质属性就是“自利”，包括“物质自利”和“精神自利”。要么就是“物质利益”最大化，要么就是“精神利益”最大化，或是两者完美的结合。这是因为，经济活动中的人的惟一动机是自利，即使受到法律、道德限制，但依然以自利为原则，“经济人”是个抽象的概念，将人的一切感性、欲望都抽象掉，而只剩下“自利”则是一切“经济人”所共有的普遍属性。

当然，现实的税收征纳中，不乏有纳税人将自己求利的纳税行为与有益社会结合起来。有的纳税人会根据国家出台的税收优惠政策，及时调整经营方略，把重点资源投入到国家鼓励、扶持的项目上，这样一边享受了税收优惠，一边配合了国家的宏观调控，同时也对社会资源进行了重组。比如说，企业主动吸纳残疾人和下岗职工，不仅享受税收优惠，而且促进了社会就业。

不过，纳税人也有其特殊的道德评价标准和规范，例如利益的等价交换原则。利益的等价交换原则是指纳税人按章纳税也不是无条件的，他们也要享受纳税带来的利益，比如说他们需要享受政府提供的公共商品，他们需要知道政府如何提供公共商品，提供多少，提供之后所带来的社会效益有多少，谁来评价公共支出的效益等等。另外，他们的诚信纳税还需要得到政府认可，政府部门应在恰当的时间、恰当的地点给予表彰或奖励。

从整个税收征纳关系来讲，纳税遵从的效果除了以法人或自然人的获益多少作为评价之外，还必须接受社会效益评价。而在社会效益评价中，道德评判占有很重要的地位。因此，纳税遵从需要把自利要求和利他的道德诉求结合起来。一个理性的而有着远见卓识的“经济人”应该会将自身利益与公共利益很好的结合起来。

二、成本——收益分析

由于纳税人也是追求自身利益最大化的理性“经济人”，任何纳税服务的推出，都可能成为引导纳税行为的信号，而利益机会诱惑力的大小又取决于纳税人对该机会成本与收益的比较。因此，纳税人遵从行为就是成本——收益分析后实施的结果。纳税人的动机都是相同的，都在追求自身利益最大化。但面对同一涉税事项，纳税人对机会成本和收益的主观评价是不同的，因此造成遵从行为的差异性，从这个角度讲，纳税人的价值观、道德观、意识形态发挥着重要的作用。在经济学中，人们以效用单位来衡量利益的大小，因此纳税人追求利益最大化的过程就是追求效用最大化的过程。

1．成本函数

纳税人在追求效用最大化的过程中，一切给他们带来负效用的因素，都要进入其行为的成本函数，即成本是为了收益而付出的代价（比如说纳税人派专人去税务机关申报所花去的各项费用，甚至是花费的时间都要计入成本）。这一切都表现为对时间、脑力、体力的消耗，对实物形态各种资源的消耗，以及对货币财富的消耗。总之，所有交易成本表现为人力成本、物力成本与财力成本。

除了交易成本外，还有一种心理成本。例如偷逃税要受法律制裁、舆论谴责和名誉扫地的风险，以及倍受良知的责备。这些因素引发的心理成本具有决定性作用。

由此可得：纳税人的遵从行为的成本函数为：

C=C0+C1+C2

=f0（l, k, h, n）+f1（r, w, c）+f2（p, d, q）

其中，C0为申报前的准备工作成本，它由所消耗的劳动l、物质资本k、人力资本h以及财务处理状况n所决定。C1为申报时的成本，它由人力r、物力w、财力c所决定。C2为心理成本，它由机会主义行为实施的次数q，被查处的概率p和惩罚强度d所决定。价值观、道德观和意识形态的影响主要体现在C2上，即不同的观念和意识形态和人对p和d的主观评价不同，从而有不同的C2。从另一个角度看，纳税人类型不同，将直接决定其采取机会主义的概率，从而对C1产生影响。

2．纳税人的收益函数

凡是能给纳税人带来正效用的一切因素都要进入其收益函数。这些因素正是纳税人遵从行为所追求的对象。一般而言，这些因素可以被划分为物质因素和精神因素。遵从行为的收益函数可以表示为：R=T（s, m）。其中s为物质因素，m为精神因素。具有不同的价值观、道德观、意识形态的纳税人对s和m的主观评价不同，从而有不同的R。

三、最优“不遵从”水平

政府与税务机关也是“经济人”，也会考虑征税成本问题。因为制止“不遵从”行为是要付出一定代价的，如果付出的代价过高，那是得不偿失的。经济学中常用的边际分析方法可以给出最优“不遵从”水平的基本原则。如图2-1：横轴衡量逃税数量，纵轴衡量消除逃税的边际成本与边际收益，MC为消除逃税的边际成本，MB为消除逃税的边际收益。当逃税水平很高时，降低逃税水平的边际成本是较低的，即很容易查获逃税者，而降低逃税水平的边际收益是较高的。随着逃税数量的减少，情况发生变化，减少逃税的边际成本会越来越高，而边际收益则递减。最优逃税水平在MB=MC时实现。

如果有办法降低逃税成本，将边际成本线由MC降到MC′，那么最优的逃税水平也会下降，则可以消除更多的逃税活动。比如说可以建立不利于逃税的社会环境，形成非正规约束，又如可以提高税务行政部门的效率和税制公平的程度，再如改进公共支出，使公共支出的受益更加公平，都是可供选择的政策工具。