第二节 税法及其原则

一、税法与税收法律关系

税法是国家制定的用以调整税收分配过程中所形成的，国家与纳税人之间权利与义务关系的法律规范的总和。它的表现形式有法律、条例、决定、命令、规章等，是税收制度的主要构成部分，是税收制度的核心。

税收法律关系是指在国家进行税收分配活动过程中，通过税收法律规范予以确认和调整的，国家与纳税人之间发生的权利与义务关系。

（一）税收法律关系的构成

税收法律关系一般由享有这种关系的法律关系的主体、客体以及法律关系的内容三部分组成。

1．税收法律关系的主体

税收法律关系的主体是指在税收法律关系中享有权利并承担义务的单位和个人。在我国税收法律关系中，税收法律关系的主体一方是代表国家行使征税职责的职能机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关，其中，税务机关是最重要、最基本的主体；另一方是履行纳税义务的单位和个人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及虽未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的外国公司、企业或其他经济组织。

在税收法律关系中，征纳主体双方的权利与义务不对等，但权利主体双方的法律地位是平等的。

2．税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是指税收法律关系权利主体双方的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税的客体。例如，企业所得税税收法律关系的客体是企业的生产经营所得和其他所得，消费税税收法律关系的客体是应税消费品等。

3．税收法律关系的内容

税收法律关系的内容是指权利主体在征纳中依法享有的权利和应该承担的义务，这是税收法律关系中最实质的组成部分，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么作为，不可以有什么作为，若违反了这些规定，必须承担怎样的法律责任。

国家税务机关的权利主要表现在依法征税、税务检查以及对违章者进行处罚等方面；国家税务机关的义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议的申诉等。

纳税人的权利主要是与纳税有关的知情权、保密权、延期申报权、延期纳税权、依法申请减免税权、多缴税款申请退还权、申请复议和提起诉讼权等；纳税人的义务主要有按照税法规定办理税务登记、依法管理账簿和凭证、纳税申报、按时缴纳税款和接受税务检查等。

（二）税收法律关系的产生、变更与消灭

税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实一般是指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如，纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。

（三）税收法律关系的实质

税收法律关系说到底是征纳双方的利益分配关系。因此，保护税收法律关系实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法有很多，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，刑法中对构成偷税、抗税罪给予刑事处罚的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护；对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。

二、我国现行税收的原则

（一）财政原则

税收的财政原则是指要保证国家财政收入及时、足额取得，而且取得的收入还要适度、合理。

组织财政收入是税收的重要职责，保证国家的财政收入是税务部门义不容辞的任务，也是制定税收政策、设计税收制度的基本出发点。税收制度的效率原则、公平原则等都只能在组织财政收入的过程中实现。从这个意义上来看，财政原则应是税法的基本原则。

首先，财政原则要求必须保证税收及时、足额、稳定地取得。社会主义市场经济体制的建立，对资金的需求是越多越好，因而对税收收入的需求是无限的。实现政府提供公共品和公共服务的职能，需要有足够的财政收入做保证。在财政需要安排公共支出时，税收收入基本上应已经获得。因此，在设计税制结构时，要选择税源大、稳定且有弹性的税种为主要税种，并应加强征管，减少偷税、漏税。

其次，财政原则要求设计税收制度时必须兼顾需要与可能。虽然国家对税收收入的需要是无限的，但在一定时期内社会产品或国民收入是一个既定的量，纳税人的负担能力是有限的。这就要求税收制度一方面要考虑国家对税收收入的需要，有利于国家取得财政收入；另一方面要兼顾纳税人负税的能力，不能超越纳税人的客观承受能力。因此，税收总规模的安排、税种的设置及增减、税率水平的高低、征税办法的繁简等，都必须考虑客观的可能性，不能单凭财政观点，否则就会损害纳税人的利益，阻碍经济的发展。

最后，财政原则要求税务部门必须依法办事、依率计征。合理的税收制度确定以后，能否正确贯彻财政原则，关键在于依法治税水平的高低。依法治税是指税收分配要通过税法的形式来体现并加以规范，所有的税收行为都必须是有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的。对于税务部门来说，要从严管理，做到执法必严和违法必究，既不能多收，也不能违反税法规定少收或不收。

（二）法定原则

税收的法定原则就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理应以法律为依据，以法治税。法定原则的内容包括两个方面：税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求税收程序法定；后者要求征税内容法定。税收的法定原则是与税收法学中的“税收法律主义”相一致的。

在以前的税收原则理论中，虽没有明确提出法定原则，但对征税内容要求以法律的形式加以明确规定，已经成为大家公认的税收原则。亚当·斯密（Adam Smith,1723—1790）就将“确实”原则列为四项税收原则之一，认为征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。但是要使征税内容“确实”，最有效的方式就是以法律的形式加以规定，不仅征税内容需要法定，征税程序也需要法定。从税收的实践来看，税收与法律密切相关。税收分配的强制性、无偿性和固定性，都是以税收的法定为基础的。也就是说，税收法定原则，从根本上说是由税收的性质决定的。因为只有税收法定，以法律的形式明确了纳税义务，才能真正体现税收的“强制性”，实现税收的“无偿”征收，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。此外，法律“公平、公正、公开”的原则，也有利于实现税收的公平和有效率。税法的公开性和高透明度，无疑是有利于提高税收的行政效率和正确引导资源流向的。特别是在征纳关系中，相对于政府，纳税人客观上处于弱势地位，而政府本身又存在增收扩支的压力，因此，有必要通过法律规范来提高纳税人的法律地位，确保纳税人的权利。强调税收的法定原则非常重要，目前在税收领域，我国的法制建设还不够健全，而市场经济实质是法治经济，我国要发展市场经济，就需要依法治国，更需要依法治税。因此，在我国建立和完善符合市场经济发展要求的税制过程中，提倡和强调税收的法定原则就显得更为重要和迫切。

（三）公平原则

税收的公平原则是指创造平等竞争的环境，按照受益征税，依据能力负担。简单地说，公平原则可以概括为受益原则、竞争原则和能力原则。

1．受益原则

税收的受益原则是根据市场经济所确立的等价交换原则，把个人向政府支付税收看作是分享政府提供公共产品利益的价格，因此个人税收负担应根据个人分享的公共产品的受益大小来确定。受益原则的运用是假定市场所决定的收入分配是合理的，税收分配是一种资源的转移，因此需要依据对等原则进行。但是，由于公共产品受益的非排他性特点，使得公共产品的受益边界无法确定，因此无法采取竞争价格由市场提供。但在特定情况下，以税代费，按受益标准征税也是可行的。这主要是对部分由政府提供的准公共产品而言，这些准公共产品的受益边界较为清楚，消费的竞争性又较强，由于受收费效率原因而征税，谁受益、谁纳税，并按受益大小确定纳税多少，因此可以提高分配效率。

2．竞争原则

税收的竞争原则着眼于收入分配的前提条件，通过税收为市场经济的行为主体创造公平竞争的环境，鼓励平等竞争。由于企业资源条件的差异、所处行业的差异、个人的遗产继承等而导致不平等竞争，形成收入和财富的差异时，税收就应对形成不平等竞争和收入财富差异的条件进行调节，以促进平等竞争。

3．能力原则

税收的能力原则是以个人纳税能力为依据行使征税。能力原则包括普遍征税和能力负担两个方面。

（1）普遍征税。依据普遍征税原则，市场经济中的行为主体凡是具有纳税能力的，都必须普遍征税，而不论其所有制性质等差异，这体现了在税收法律面前人人平等的思想。

（2）能力负担。依据能力负担原则，凡是具有同等负担能力的纳税人应同等纳税，以体现税收的横向公平；凡是具有不同负担能力的纳税人应区别纳税，以体现税收的纵向公平。

（四）效率原则

国家在征税过程中，一方面取得了一定的财政收入，另一方面又必须付出一定的征收费用，我们称前者为税收收益，后者为税收成本。税收效率就是通过税收成本和税收收益之间的比例关系来加以衡量的。税收收益的大小直接取决于经济效率的高低，税收对经济的干预正确与否又反过来影响着经济效率。当税收对经济进行正确、积极的干预时，就会避免或减少效率损失；当税收对经济进行错误、消极的干预时，就会增加效率损失。

国家征税直接减少了纳税人开展市场活动的资源和要素量，引起纳税人的市场活动和行为的改变，或多或少地导致对市场效率的扭曲。这种扭曲在各个税种中都存在，只不过各个税种对市场效率扭曲的程度大小不同而已，绝对不危及效率的税种几乎是不存在的。这就要求人们在确定具体的税收制度、建立具体的税收体系时，必须确保税收对企业和个人的市场活动的扭曲影响最小化，对效率危害最小化。

首先，必须合理确定税收的总体规模。在特定的时期和不同的国度，市场对公共产品的需求是一个既定的量，相应的市场要求的税收也是一个既定的量。因此，税收应取之有度，征收率不能过高，要尽可能避免过度征收而伤害企业和个人的积极性，影响经济的稳定和持续发展，进而影响税收收入的增长。征税不注意培养税源而伤及税本，必然会损害市场效率。

其次，对正常的市场活动应采取不介入的中性税收。当采取以市场价格作为最基础的资源配置方式使资源处于最优配置状态时，应避免或减少税收对经济的干预，以避免或减少效率损失。因为在市场对资源配置有效的情况下，税收的干预必将使资源配置偏离有效配置状态，导致效率损失，所以这时应选择中性税收，以取得财政收入为目的，减少税收对经济的干预，减少效率损失。只有在市场对资源配置低效或无效的情况下，征税才有可能改善资源配置状况，提高配置效率，这时才能充分发挥税收在合理配置资源方面的调节作用。

最后，税收成本应最小化。税收成本包括征税成本和纳税成本。征税成本主要是税务行政机关因征税而发生的支出。纳税成本是纳税人因纳税而发生的支出。税务行政机关在完成税收任务的前提下，应节约费用、减少开支、降低征税成本，提高税收的行政效率。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库税收收入之间的比率来衡量的，比率越小，税收行政效率就越高；反之，税收行政效率就越低。这就要求征税成本最小化。同时，纳税人在纳税过程中所发生的费用实质上也是社会资源的一种损失，它构成了纳税成本。纳税成本也要求最小化。

总之，要提高税收行政效率，就要在保证税收收入和提高税收质量的前提下，简化税制、严密税法，减少税收漏洞，合理设置机构，提高人员素质，改进征管手段，加强征收管理，提高工作效率，从而达到降低税收成本、提高税收效率的目的。