第二篇 工业企业采购期与生产期涉税事项操作指南

第三章 工业企业采购期一般账务处理操作指南

工业企业采购期主要是为了生产经营活动而采购存货，包括采购原材料、半成品、周转材料和固定资产等。本章为了体现存货取得渠道的完整性，还包括委托加工存货、债务重组取得存货、非货币性资产交换取得的存货，下面分别加以一一介绍。

第一节 工业企业取得存货的账务处理操作指南

一、工业企业取得存货的简要概述

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。

企业的存货通常包括以下内容。

（一）原材料

原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于其用途是建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货在工程物资中核算。

（二）在产品

在产品是指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

（三）半成品

半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

（四）产成品

产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

（五）库存商品

库存商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（六）周转材料

周转材料是指企业能够多次使用但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。

《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）主要规范了存货的确认、计量和相关信息的披露。企业取得存货应按成本计量；发出存货应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定其成本；期末，存货应按成本与可变现净值孰低计量，存货成本低于其可变现净值的，应按成本计量；存货成本高于其可变现净值的，应按可变现净值计量，成本高于可变现净值的差额应确认为存货跌价损失。企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本；采用售价金额核算法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。企业应当披露存货的确认、计量结果及相关信息。

二、工业企业取得存货的账务处理

工业企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、委托加工成本和其他方式取得的存货成本三个组成部分。

（一）采购存货成本的账务处理

企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款，相关税费，运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

1．存货的购买价款

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。

2．存货的相关税费

存货的相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

外购或者委托加工存货应税消费品的存货或者应税矿产品的存货，如果是连续性生产经营的，可以抵扣的消费税和资源税也不能计入存货采购成本。

3．其他可归属于存货采购成本的费用

其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

【例题3-1】 某市甲工业企业为增值税一般纳税人，2014年9月8日从大连市某企业购入原材料260吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1500元，价款390000元，增值税税额为66300元。另发生运输费用10000元，装卸费用2000元，委托某公路运输企业运输，取得普通发票。途中保险费用为500元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为257.50吨，运输途中发生合理损耗2.50吨。货款及相关费用均以存款支付。

要求：计算该批按照实际成本法确定存货的入账价值并作出相应的账务处理。

【解析】

① 该批存货的入账价值=390000+10000+2000+500=402500（元）；单位成本=402500÷257.50≈1563.11（元/吨）。

② 账务处理如下。

【例题3-2】 假设例题3-1中，甲企业购买此批原材料是2013年9月8日，委托某铁路运输公司运输，运费、装卸费和保险费以银行存款支付，装卸费未取得相关票据，货款未付。

要求：计算该批按照实际成本法确定存货的入账价值并作出相应的账务处理。

【解析】

① 该批存货的入账价值=390000+10000×93%+2000+500=401800（元）；单位成本=401800÷257.50≈1560.39（元/吨）。

② 账务处理如下。

【例题3-3】 假设例题3-1中，甲企业购买此批原材料是2014年9月8日，委托某铁路运输公司运输，运费、装卸费和保险以银行存款支付，装卸费未取得相关票据，货款未付。

要求：计算该批按照实际成本法确定存货的入账价值并作出相应的账务处理。

【解析】

① 该批存货的入账价值=390000+10000×89%+2000+500=401400（元）；单位成本=401400÷257.50≈1558.83（元/吨）。

② 账务处理如下。

【例题3-4】 湖北省某卷烟厂2014年9月8日从吉林省某烟丝企业购进烟丝花费10000000元，用于本企业生产的某种型号的卷烟，进项税额1700000元，取得增值税专用发票一张，货款以存款支付。（烟丝的适用消费税税率为30%。）

要求：做出相关账务处理。

【解析】

需要说明的是：对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中消耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理。

（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

（二）委托加工取得存货成本的账务处理

委托加工物资成本=委托加工发出的材料+加工费+运费+装卸费+消费税

（1）如果委托加工物资收回后直接出售的，由受托方代收代缴的消费税应计入成本；如果委托加工物资收回后再加工后再出售的，则计入“应缴税费——应缴消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本。

（2）如果支付加工费和运费时，取得增值税专用发票，其增值税可以做进项税额抵扣的情形，不得进入委托加工存货的成本。

【例题3-5】 某市甲工业企业委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下。

①2013年9月9日甲公司发出材料一批用作加工物资，该加工物资收回后继续生产，发生材料成本1600000元。

②2013年9月21日支付乙公司加工费用200000元，并支付增值税34000元，取得增值税专用发票一张。

③2013年9月22日由受托方代收代缴消费税，受托方没有相同货物，也没有市场同期价格，该受托加工货物消费税税率为10%；支付受托方代扣消费税，企业收回委托加工存货。

要求：做出相关账务处理。

【解析】

（1）计税依据的顺序确定

① 市场同期价格。

② 组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）=（1600000+200000）÷ （1-10%）=2000000（元）。

（2）应缴消费税

应缴消费税=2000000×10%=200000（元）。

（3）加工收回存货的账务处理

（三）其他方式取得存货成本的账务处理

1．债务重组方式取得存货成本的账务处理

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”；对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。

债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了债务条件但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。

债务人发生财务困难、债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的基本特征。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。下面仅以债务人以存货清偿债务的债务重组的账务处理。

【例题3-6】 2013年11月5日，某市某面粉企业销售一批面粉给某市某食品企业，含税价为1170000元。因某食品发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，2014年9月10日，与某面粉企业协商进行债务重组。

双方达成的债务重组协议内容如下：某面粉企业同意某市某食品企业用其库存材料A级小麦抵偿该账款。2014年9月20日，抵债资产均已转让完毕。其中，用于抵债的小麦市价为800000元，增值税税率为17%，增值税税额136000元，产品成本为700000元；假定某面粉企业已对该项债权计提坏账准备1170元，某面粉企业在接受某市某食品企业抵债资产时做原材料管理，不考虑其他相关税费。

要求：做出相关账务处理。

【解析】

（1）债务人某市某食品企业的账务处理

① 计算重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额，即1170000-800000-136000=234000（元）；计入“营业外收入——债务重组利得”账户中核算。

② 视同销售行为的损益=800000-700000=100000（元）。

③ 账务处理如下。

（2）债权人某市某面粉企业的账务处理

计算重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及可以抵扣的进项税额之间的差额：1170000-1170-800000-136000=232830（元）；计入“营业外支出——债务重组损失”账户中核算。账务处理如下。

2．非货币性资产交换取得存货成本的账务处理

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要该企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。

非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产与货币性资产相比，该类资产在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不可确定的。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存货（原材料、周转材料、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。

（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

（4）换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

相关计算公式：

① 换入资产的入账成本=换出资产公允价值+换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税+支付的补价（或-收到的补价）-换入存货或生产用动产设备对应的进项税；

② 交易损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费（价内税，如消费税）；

③ 如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

【例题3-7】 大同市甲工业企业2014年9月9日以一批A材料换取大同市乙工业企业B材料一批。A材料的成本为800000元，已提减值准备20000元，公允价值为1000000元，消费税税率为5%。B材料的成本800000元，已提减值准备30000元，公允价值为900000元，经双方协议，由乙工业企业支付补价117000元。交换双方增值税税率为17%，双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。

要求：做出相关账务处理。

【解析】

（1）甲工业企业的会计处理

① 首先确定补价是否超标，收到的补价占整个交易额的比重=117000÷1000000×100%=11.7%＜25%，所以该交易行为应确定为非货币性资产交换。

② 换入B材料的入账成本=1000000+1000000×17%-117000-900000×17%=900000（元）。

③ 账务处理如下。

（2）乙工业企业的会计处理（假定乙工业企业换回的A材料继续生产不能够抵扣消费税）

① 首先确定补价是否超标，支付的补价占整个交易额的比重=117000÷（900000+117000）×100%≈11.5%＜25%，所以该交易确定定为非货币性资产交换。

② 换入A材料的入账成本=900000+900000×17%+117000-1000000×17%=1000000（元）。

③ 账务处理如下。

3．投资取得存货的账务处理

在本书“工业企业筹建期涉税事项操作指南”部分已经做了介绍，本章不再做介绍。