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第二篇财政总预算会计

第二章财政总预算会计概述

第一节财政总预算会计的概念

一、财政总预算概述

（一）财政总预算的概念

财政总预算会计的概念

政府预算是政府的年度财务收支计划，为政府履行职责、向社会提供公共服务提供财力保障。政府预算按照预算编制主体可以由财政总预算和部门预算两大类组成。其中，财政总预算是以一级政府作为编制主体来编制的政府预算，如省政府财政总预算、市政府财政总预算等。部门预算是以政府组成部门作为预算主体来编制的政府预算，如省政府公安厅部门预算、市政府教育局部门预算等。

（二）财政总预算的组成体系

我国的政府财政总预算按照“统一领导，分级管理，分工负责”的原则，实行一级政府、一级财政、一级财政总预算，设立中央，省、自治区、直辖市，设立区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇等五级财政总预算，通常简称为中央、省、市、县、乡等五级财政总预算。其中，省、市、县、乡级财政总预算可统称为地方财政总预算。这样，我国的政府财政总预算也可以说成由中央财政总预算和地方财政总预算组成。各级政府的财政总预算相对独立完整，同时，各级政府的财政总预算又在全国组成一个财政总预算管理体系。例如，市本级财政总预算经过汇总所属县财政总预算，形成市财政总预算；省本级财政总预算经过汇总所属市财政总预算，形成省财政总预算。各级政府的财政总预算经过逐级汇总，最后至国家层面，形成整个国家的财政总预算。

（三）财政总预算的编制形式

政府财政总预算的编制形式可以有单式预算和复式预算两种。其中，单式预算是指将政府全部预算收入和预算支出汇集编入单一的总预算内，不区分各类预算收支的经济性质。我国政府财政总预算采用复式预算的编制形式，即将各种财政收支按照其性质分别编入两个或两个以上的预算。目前，我国各级政府的财政总预算分为一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算等四个种类。其中，一般公共预算是指对以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的收支预算。政府性基金预算是指对依照法律、行政法规的规定在一定期限内向特定对象征收、收取或者以其他方式筹集的资金，专项用于特定公共事业发展的收支预算。国有资本经营预算是指对国有资本收益做出支出安排的收支预算。社会保险基金预算是指对社会保险缴款、一般公共预算安排和其他方式筹集的资金，专项用于社会保险的收支预算。

在我国现行政府复式预算的种类中，一般公共预算是最基本的一种预算，它涉及政府活动的各个领域，并且在政府财政资金总额中也占据最大的份额。与一般公共预算相比，政府性基金预算处于补充的位置，它是对一般公共预算资金不足的领域进行的必要补充，并且都具有专款专用的性质。例如，政府征收的铁路建设基金、城市基础设施配套费等都是如此。国有资本经营预算主要适用于国有资本经营领域，为国有资本能够实现保值增值和结构调整提供稳定可靠的资金保障，同时又可以不增加一般公共预算的支出压力，使一般公共预算更好地用于民生等社会公共需求领域。社会保险基金预算具体可细分为养老保险基金预算、医疗保险基金预算、失业保险基金预算、工伤保险基金预算等种类。社会保险基金预算对于促进经济社会协调发展、明确政府责任、保障民生等具有重要意义。与一般公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算不同，社会保险基金预算中的资金实际上是政府受托管理的资金，它归参加社会保险的公民所有，用于向参加社会保险的公民支付养老金、医疗费等社会保险领域，不可以用于其他由政府安排的公共支出领域，如国防、外交、义务教育、公安、城乡建设等领域。

复式预算是在政府职能逐渐扩大、预算收支规模不断增大以及收支性质日趋复杂的情况下，政府为进一步加强预算管理和监督而产生的。政府财政总预算按照复式预算的形式编制，有利于提高预算编制的质量和透明度，满足社会各方对预算收支的信息需求。

（四）财政总预算的收支分类

政府财政总预算按预算内容来分，有收入预算和支出预算两种。其中，收入预算和支出预算的具体分类，是政府财政总预算编制、执行、决算以及会计核算、财政统计分析的基础。在我国现行实务中，政府财政总预算的收支分类以财政部每年制定发布的《政府收支分类科目》为依据。按照我国现行的《政府收支分类科目》，政府的收支科目分别一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算制定。收入科目按照来源渠道设置，分设“类”“款”“项”“目”四级，各级科目在内容上逐级细化、具体。支出科目同时按照功能和经济用途设置。支出的功能分类科目分设“类”“款”“项”三级，各级科目在内容上逐级细化、具体。支出的经济分类科目分设“类”“款”二级，二级科目在内容上逐级细化、具体。

以一般公共预算收入科目为例，收入四级科目的设置样例如“税收收入——增值税——国内增值税——国有企业增值税”“非税收入——罚没收入——一般罚没收入——交通罚没收入”等。以一般公共预算支出功能分类科目为例，支出三级科目的设置样例如“一般公共服务支出——人大事务——行政运行”“教育支出——普通教育——高等教育”等。财政总预算支出经济分类科目的设置样例如“机关工资福利支出——工资奖金津贴补贴”“机关商品和服务支出——办公经费”等。

二、财政总预算会计及其特点

财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映和监督政府财政总预算执行情况和结果的一门专业会计，是政府会计的一个分支。

财政总预算会计在政府预算会计体系中居主导地位。它具有如下主要特点。

（1）财政总预算会计的主体是一级政府，如省政府、市政府、县政府等。财政总预算会计反映的会计信息是以一级政府作为特定的空间范围的。例如，财政总预算会计反映的税收收入是属于本级政府取得的税收收入，而不是上级政府或下级政府取得的税收收入，也不是财政部门或税务部门取得的税收收入。财政部门和税务部门是政府的职能部门，它们代表政府管理政府的财政税收事务。上级政府对本级政府的财政补助，对本级政府来说，形成转移性收入，属于本级政府取得的财政收入内容范围；对上级财政来说，形成转移性支出，属于上级政府的财政支出内容范围。各级政府的财政总预算是相对独立完整的，相应的财政总预算会计信息也是相对独立完整的。

（2）财政总预算会计核算政府财政总预算的执行情况及其结果。政府的财政总预算由本级政府的财政部门综合各方面情况后负责编制预算草案，然后上报本级政府。经本级政府核准后，预算草案提请本级人民代表大会审查批准。经人民代表大会审查批准的政府财政总预算具有法律效力，相关各方应当依法组织执行。在政府预算执行的组织体系中，各级政府是负责预算执行的组织领导机构，它们负责组织本级政府预算的执行，并监督本级政府各部门和下级政府的预算执行；各级政府的财政部门是预算执行的具体负责和管理机构，是执行预算收支的主管机构；各部门各单位是部门预算和单位预算执行的主体，负责本部门本单位预算的执行；参与政府预算执行的机构有财政部门、税务部门、海关等征收机关，以及人民银行、商业银行等金融机构，它们分别负责预算收入的征收和监缴，以及预算支出的拨付和结算等具体业务。

政府财政总预算的执行情况由财政总预算会计予以记录和反映。例如，政府财政总预算收入中的税收收入预算是对未来一年内本级政府可能取得的税收收入的一个预测，在该年度内，税收收入的实际取得情况，即税收收入预算的实际执行情况，由财政总预算会计在实际取得税收收入时予以记录和反映。再如，政府财政总预算支出中的一般公共服务支出预算，是对未来一年内本级政府可能发生的一般公共服务支出的一个预测，在该年度内，一般公共服务支出的实际发生情况，即一般公共服务支出预算的实际执行情况，由财政总预算会计在实际发生一般公共服务支出时予以记录和反映。政府财政总预算具有预测性的特征，财政总预算会计则可以反映政府财政总预算的实际执行情况和结果。将财政总预算会计记录和反映的年末收支预算执行数据与年初报经批准的政府财政总预算的收支预算数据进行比较，是考核政府年度财政总预算执行情况的常用方法。在考核时，对于预算数与实际数的重大差异，政府通常需要对人民代表大会做出专门的解释和说明。

（3）财政总预算的编制形式和收支分类是财政总预算会计组织会计核算的主要依据。目前，我国的政府财政总预算采用复式预算的编制形式，分成一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算四个种类，各种类的预算相对独立完整。为如实反映各种类预算的执行情况，财政总预算会计需要分别为相应种类的财政总预算核算其相对独立完整的收支内容。在有关种类的预算发生资金调剂使用时，如将部分政府性基金预算的资金转入一般公共预算时，尽管一级政府的财力总数并没有发生变化，但财政总预算会计需要分别在有关种类的预算中核算收入和支出。

财政总预算收支分类反映政府财政总预算收支的内容，具体表现为财政总预算收支科目。财政总预算收支科目是财政总预算会计设置会计核算科目的直接依据。在政府财政总预算与财政总预算会计的关系上，政府财政总预算的编制形式和内容总体上决定了财政总预算会计核算的形式和内容。在一定意义上，财政总预算会计附属于政府财政总预算，财政总预算的编制形式和内容发生变化，财政总预算会计随之发生相应的变化。

（4）财政总预算会计核算的对象是财政总预算资金的运动，具体包括财政总预算资金的收入和支出，以及由此形成的财政总预算资金的结转结余等内容。由于财政总预算只是对所取得的财政资金进行分配，如分配给市场监督管理局、教育局、公安局、学校、医院、图书馆、研究院等行政事业单位使用，因此，财政总预算会计中没有诸如库存物品、固定资产、公共基础设施、专利权等实物资产和无形资产的核算内容，也没有库存现金的核算内容。由财政总预算会计分配使用财政资金而形成的诸如库存物品、固定资产、公共基础设施、专利权等实物资产和无形资产，在相应的行政事业单位会计中核算。库存现金的相关业务，也在行政事业单位会计中核算。由于政府财政总预算围绕财政资金的收入和分配业务展开，因此，财政总预算会计中也没有成本核算的内容。与行政事业成本或费用相关的内容，在行政事业单位会计中安排处理。

（5）财政总预算会计除了需要核算财政总预算收入和财政总预算支出的内容外，还需要核算有关资产和负债的内容。政府的财政总预算由财政总预算收入和财政总预算支出两部分内容组成。但在财政总预算会计的核算内容中，除了有财政总预算收入和财政总预算支出外，还有诸如国库存款、财政专户存款、与上级往来、与下级往来、应付长期政府债券等资产和负债的内容。因此，财政总预算会计的核算内容也并不是与财政总预算的内容完全一致的，它比财政总预算的内容要广泛一些。另外，财政总预算会计中资产减去负债后的余额为净资产。财政总预算会计中净资产的内容，与财政总预算收入减去财政总预算支出后的余额，即财政总预算结转结余的内容也不完全一致。从这个意义上说，财政总预算与财政总预算会计又是两个并不相同的学科，两者都具有相对独立的内容和方法。

（6）财政总预算会计对部分经济业务采用“双轨制”或“双分录”会计记录方法。以政府发行和偿还债券的业务为例，政府财政在发行政府债券时，形成政府财政的收入，同时，也形成政府财政的负债。因此，政府财政发行政府债券取得债券发行收入时，应当按照收付实现制确认债务收入，同时，再按照权责发生制确认应付政府债券负债。相应的会计分录为：借记“国库存款”科目，贷记“债务收入”科目；同时，借记“待偿债净资产——应付短期政府债券/应付长期政府债券”科目，贷记“应付短期政府债券”“应付长期政府债券”科目。政府财政到时偿还政府债券本金时，形成政府财政的支出，同时，也减少政府财政的应付政府债券负债。因此，政府财政偿还政府债券本金时，应当按照收付实现制确认债务还本支出，同时，再按照权责发生制转销应付政府债券负债。相应的会计分录为：借记“债务还本支出”科目，贷记“国库存款”科目；同时，借记“应付短期政府债券”“应付长期政府债券”科目，贷记“待偿债净资产——应付短期政府债券/应付长期政府债券”科目。

再以由政府长期股权投资形成的应收股利业务为例，在权益法的核算方法下，政府持有股权投资期间，被投资主体宣告发放现金股利或利润时，财政总预算会计借记“应收股利”科目，贷记“资产基金——应收股利”科目；同时，借记“资产基金——股权投资”科目，贷记“股权投资——损益调整”科目。政府财政实际收到现金股利或利润时，财政总预算会计借记“国库存款”科目，贷记“一般公共预算本级收入”“国有资本经营预算本级收入”等科目；同时，借记“资产基金——应收股利”科目，贷记“应收股利”科目。

在财政总预算会计中，“双轨制”或“双分录”会计记录方法广泛应用于政府债券发行、政府债券转贷、政府债券还本、政府股权投资、应收股利、政府借入主权外债、借入主权外债转贷、政府偿还主权外债等业务。“双轨制”或“双分录”会计记录方法可以同时提供政府财政资产、负债、收入、支出等多层次的会计信息，从而有利于加强政府财政管理，满足相关各方的信息需求。

现行《财政总预算会计制度》规定，财政总预算会计一般采用收付实现制基础核算，部分经济业务或事项应当按照规定采用权责发生制基础核算。

（7）财政总预算会计的组成体系。财政总预算会计是政府财政总预算的一个组成部分，其组成体系与政府财政总预算组成体系相一致。由于我国的政府财政总预算设立中央、省、市、县、乡等五级，各级政府财政总预算设立相应的财政总预算会计，负责核算、反映和监督本级政府财政总预算的执行，因此，财政总预算会计也有中央、省、市、县、乡等五级。即中央政府财政部设立中央财政总预算会计；省政府财政厅设立省财政总预算会计；市政府财政局设立市财政总预算会计；县政府财政局设立县财政总预算会计；乡政府财政所设立乡财政总预算会计。各级财政总预算会计在编制完成本级财政总预算执行情况的信息后，除了需要向本级政府和人民代表大会报告外，还需要向上级财政总预算部门报告，供上级财政总预算会计汇总财政总预算执行情况的信息，直至形成全国财政总预算执行情况的信息。各级财政总预算会计在全国组成一个相互联系的财政总预算执行情况信息网络。