关于会计与法律的断想——代前言

医师、律师和会计师是当下社会中最引人注目的三种职业。如果说医师关怀着我们的身体，律师捍卫我们的权利，会计师则照料着我们的利益。

尽管权利与利益常常是不可分的，然而，作为职业分工和知识分科的结果，律师与会计师之间俨然泾渭分明，会计学与法学也各自固守于商学院和法学院的课程体系。相对于会计师而言，律师可能把这种界限划得更清楚一些。四十年前美国弗兰德利法官的评论，到今天仍然没有过时：“几乎所有的案件中，都有一部分律师把会计术语视为外国语；有些案件中，几乎所有的律师都这样认为。”

然而，会计并非外国语，它是一种通用的商业语言。如果承认商业语言描绘的是经济基础的图像，而法律人是在上层建筑里面工作，我们恐怕就无法否认会计与法律之间的内在的、逻辑上的联系。不论是在诉讼业务还是在非讼业务中，会计语言都越来越多地渗透到法律实践中。财务数据成为证券市场监管的一个主要工具，而公司治理结构的语言更被认为是会计。

会计师可能比律师更早地意识到二者之间的知识共通性，在职业化发展的进程中，他们后来居上，“侵入”律师、特别是商业律师的业务领地，在一些国家中甚至引起两个职业间的激烈冲突。

职业活动的交叉，只不过是会计与法律之间关联性的一个表现形式而已。

在英语中，“account”不仅指账户，同时也是“承担责任”（accountability）一词的词根。从历史来看，当有了所有权的概念，当出现所有权与经营权分离的经济结构后，受他人之托管理财产的人为了表明自己忠实地履行了财产管理的义务，需要用账本来记录财产的溢、缺、增、减。会计职业的立身之本——审计，也是基于确认受托人是否恰当地履行了义务和责任而产生的。因此，在会计的技术性特征背后，若隐若现的是与法律之间无法割断的联系。

于是，会计规则也有了法律规则的功能。会计不再单纯是事后描述经济交易的商业语言；相反，它设置了有关各方之间利益分配的框架。会计界习惯称之为“会计准则的经济后果”；我则更愿意称之为“会计语言的法律属性”。

或许是基于对会计的法律属性的认识，在19世纪围绕着股份公司这种新的经济活动组织形式所进行的立法与司法实践中，法律人理直气壮地讨论着股份公司的会计问题。直到今天，我们还在使用着他们所确认的公司资本结构或利润分配的基本规则。

刚刚过去的20世纪中，伴随着社会工商业活动的复杂化，会计规则也进入了一个迅速的、相对自主发展的时期，会计的技术性特征愈发突出。然而，这并没有改变，也不会改变它与法律之间的联系：“正当程序”的观念开始渗透会计准则的制订过程，“利益均衡”也成为衡量会计准则之合理性的一个坐标。这一切不过是因为：“会计太重要了，不可能由会计师来独自决定。”（Accounting is too important to be left to accountants）

财务指标成为法律确认的监管标准，也许是会计的法律属性的一个证明，尽管它可能更多地意味着会计的技术性一面所获得的权威认可。

然而，身边有一个这样的例子。

在2000年牵动中国股市神经的郑百文重组中，债权人希冀股东大会批准重组方案，抛出的一个诱饵就是立即豁免郑百文债务1.5亿元，从而使郑百文2000年账面体现为盈利，免于跌入PT行列。PT的标准是连续三年亏损。郑百文虽然1998、1999两年巨亏，但只要2000年账面盈利，就可以逃过这一劫。

郑百文2000年在干什么？除了变卖资产、清理门户，就剩下一场马拉松式的重组谈判！然而，尽管众人皆知郑百文没有任何盈利活动，如果郑百文的股东接受了重组方案，公司财务报表就可以报告“盈利”，证券交易分类监管机制似乎也没有什么理由拒绝这一会计数据。

当法律和监管机制建立在财务指标基础上时，谁料到它却可能是一个沙器？

当然，知识权威的幻灭并非仅仅发生在会计领域。就像会计界爱说“会计只是一门艺术，而不是一门科学”一样，法学界如今也乐于给法律涂上“实践理性”的色彩。而法官们则这样评价自己的“最后裁判人”的角色：“由我们来做最终的裁决，并不是因为我们一贯正确；恰恰相反，我们一贯正确，是因为我们作出的是终审判决。”

或许，在一个流变着的社会，当法律人从对实质正义的追求悄然转向对形式正义的满足，当会计人浓墨挥洒着会计假设与职业判断中的主观色彩时，在19世纪学科体系与专业分工初兴的年代中发展起来的职业与知识权威的形象已经悄然褪去。

置身不同的制度环境和不同的职业背景中，对“会计法”一词的感受会大不相同。

在英国会计学者眼中，“会计法”是指会计与法律之间的关联，他们用“源远流长的紧张关系”一词加以形容，流露出在会计界与法律界争夺会计问题之最终话语权的过程中，会计界所感受到的无奈。

在我国，由于成文法传统与立法型的会计模式，由于初级阶段相对简单的经济活动方式以及相对淡薄的职业意识，谁拥有对会计准则的最终话语权这个问题目前尚不突出。作为立法文件而颁布的《会计法》，其使命是治理因做假账而引起的信息普遍失真。假账是公害，无人有异议。对于法律人来说，“会计法”无非是追究责任的法律机制在会计领域运作的方式；而在会计人看来，“会计法”更像是对会计行为外加的一个大而无用的法律框架而已。

唯一引起我们对会计与法律之间内在联系的关注的，可能是近年来因不实验资报告而引发的追究注册会计师民事责任的司法实践以及其中凸显的会计职业与法律职业间的冲突。在我看来，这种摩擦和冲突不仅揭示了两个职业对于对方职业的语言之陌生，更提出了会计语言（包括审计语言）的法律属性问题。

当然，与国外会计学者的悲观论调不同，我以为两个职业间的沟通和理解是可能的。毕竟，除了各自的职业利益之外，会计人与法律人的最终目的都是为了实现社会共同利益的最大化。因此，这种沟通不仅有助于协调眼前的冲突，同时，也为将来在会计与法律交叉领域的诸多问题上达成一种共识奠定基础。

这可能只是一个受法律传统思维训练、对两个职业的实务都是浅尝辄止的教书人过于乐观的想法。尽管如此，我还是将自己从法律的视角理解会计语言的一些感受记录下来，作为这种沟通的一个尝试。

当北京大学出版社的杨立范编辑建议将本书以《会计法》之名作为法学教材而出版时，我有些犹豫。

教材作为传授知识的载体，强调针对特定的受众、具有完整的体系和结构、且内容争议不大。在国外，法学院开设的相关课程和教材称为《面向商业律师的财务会计》，主要是从律师，特别是商业律师的业务需要出发，讲授财务会计的基本知识，一般不讨论会计准则本身的问题。本书最初的出发点也以法学院的学生为受众，因此，主体内容也覆盖了一个未来的商业律师需要了解的大部分会计概念。

然而，受“沟通”潜意识之驱动，我在写作中常常脱离律师业务之需要而从法律的视角审视会计规则本身。角色的移位随处可见，一时从会计的角度分析相关法律规则之缺陷或论证其正当性，一时又从法律的角度评论相关会计准则之合理性或不足。更多的时候，由于自己学识所限，仅仅是感受到了特定会计领域中可能存在的法律问题而不知是否作了恰当的描述。因此，本书似乎与教科书、特别是法学专业的教科书的思路和要求有相当程度的偏离。

最终打消我的上述顾虑的，除了杨立范先生的鼓励，还有吴志攀教授在其《金融法概论》（第3版）的前言中提出的“教科书应具有传授知识、培养素质、训练能力三项功能”的观点。或许，本书从思路、内容到体例的安排作为另类的尝试，不论是成功还是失败，都能够给读者提供一种参照。就这一点而言，也不失为培养素质或者训练能力的一条途径吧。我静静地等待着读者们的批评和建议。

对于本书所讨论的问题感兴趣的读者，不妨再看看下面的几本书：

威廉·H．比弗著：《财务呈报：会计革命》，薛云奎主译，东北财经大学出版社1999年版。

Glautier, M W E & Underdown, B著：《会计理论与实践》，杨庆英、韩洪文等译，高等教育出版社1996年版；

汤云为、钱逢胜著：《会计理论》，上海财经大学出版社1997年版；

Bromwich, Michael & Hopwood, Anthony（ed.）, Accounting and Law, London:Prentice Hall in association with ICAEW,1989；

Freedman, J.& Power, M., “Law and Accounting:Transition and Transformation”, Vol.54 The Modern Law Review,1991, No.6；

Mitchell, L.E., Cunningham, L.A., & Solomon , L.D., Corporate Finance andGovernance:Cases, Materials, andProblems foranAdvanced Course inCorporations, Durham, N.C.:Carolina Academic Press,1996.

也可以访问中国上市公司网站：www.listcom.com.cn．那里有许多关于这个问题的鲜活的素材。

最后，我衷心感谢那些在过去的岁月里支持、鼓励我在法学与会计学的边缘间探索，并给予我各种意义上的帮助的人们，特别是我的家人。我的父母几乎承担了全部家务；我的先生负笈海外多年，却没有要求我随行；我的儿子在我似乎永远不耐烦的声调面前，小脸上依然洋溢着灿烂的笑容。在他们的理解和关爱中，我写下了这里的文字。

刘燕

2001年1月20日