第二节 借贷记账法

我国《企业会计准则》第8条规定：“会计记账采用借贷记账法。”

2.1 借贷记账法的含义

借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号，在账户中记录会计要素增减变动及其结果的一种复式记账方法。

2.1.1 复式记账方法

所谓复式记账，是指对每一笔经济业务所引起的资金变化情况，同时在有关联的两个或两个以上的账户中进行登记的方法。

例如，企业采购了50万元的原材料，该项经济业务导致企业的“原材料”增加了50万元，同时也意味着企业的“银行存款”减少了50万元。复式记账要求对这项采购业务同时在“原材料”和“银行存款”这两个相关联的账户中进行登记。

又如，某律师事务所成立时，5个发起人每人投入2万元现金作为资本，它导致事务所拥有10万元现金（通常以银行存款的形式存在），同时有了10万元的注册资本，因此，按照复式记账法的要求，事务所一方面在“货币资金”账户中记录10万元，另一方面在“实收资本”账户中登记10万元。

复式记账的基础是商品和劳务交换的两重性。在一项交换中，商品或劳务的让渡与对价的获取是相互依存的两个方面。因此，当中世纪佛罗伦萨的商人们试图系统地记录其商品销售，特别是赊销的情形时，他们发现需要对每笔交易记录两次：一是记录“商品”的减少，二是记录“现金”的增加，或者，在信用交易的情形下，记录“应收账款”的增加。从这种两次记录的习惯中发展出了复式记账的技术规程。

从另一个角度看，资金运动都是有始有终的。复式记账的双重反映客观上揭示了资金运动的来龙去脉。同时，由于双重反映需要对交易的不同侧面进行细致的分类，因此复式记账一方面依赖于分类账户而发展，另一方面也促进了账户分类技术的进步。

复式记账法自中世纪时问世以来，一直是财务会计核算的基础方法，历经数百年而不衰。它不仅为会计人员提供了系统处理财务信息的逻辑方法，而且为检验会计记录的准确性提供了手段。由于一笔业务都涉及两个或两个以上的账户，对应账户之间存在平衡关系，人们可以利用这一点来检查会计数据是否存在登记错漏等错误。此外，复式记账对于统一会计要素的计量单位，建立以“资产=负债+所有者权益”为基础的现代会计报表体系，都具有重要意义。我国在20世纪初引入以复式记账法为核心的西式簿记方法体系。

2.1.2 借贷记账法以“借”、“贷”为记账符号

借贷记账法的雏形，是中世纪意大利城市国家的银钱业对客户的存款、放款、结算等业务的记录方法。当时经营银钱业的商人在其账簿中为每个客户开立一个户头，账户被分成两部分，分别记录客户在银号的存款以及银号对客户放款的情况，并分别注明“借入”、“贷出”。银钱业的记账方法被当时的一位僧侣兼数学家卢卡·帕乔利在其著作《算术·几何·比与比例概要》中总结记录下来。该书1494年出版后，以借贷记账法为代表的复式记账法很快成为商业界普遍使用的会计记账方法，并进一步在其他欧洲国家流行开来。“借”、“贷”也就成为通用的记账符号，账户的左右两方也被称为“借方”和“贷方”。

当然，作为一种商业通用的会计记账方法，“借”和“贷”这两个记账符号现在仅仅表示“增加”或“减少”，与一般语义中的“借款”、“贷款”已经没有任何联系。对于资产、费用要素，“借”或者账户借方表示增加，“贷”或者账户贷方表示减少；对于负债、所有者权益、收入与利润要素，“借”或者账户借方表示减少，“贷”或者账户贷方表示增加。

除了以“借”、“贷”作为记账符号外，复式记账法还可以用“收”、“付”或者“增”、“减”这种对立的词汇作为记账符号。不同记账符号下的记账规则也不相同。我国在1993年财务会计制度改革以前，在不同的所有制、行业中分别适用借贷记账法、收付记账法、增减记账法这三种复式记账方法。由于收付记账法、增减记账法都存在着资金对应关系不清晰的缺陷，因此1993年财务会计制度改革终止了这两种会计记账方法在我国的应用，统一实行借贷记账法。

2.2 借贷记账法的记账规则

借贷记账法的记账规则可以用一句话概括：

“有借必有贷，借贷必相等”。

由于资金运动意味着资金是从一种状态进入到另一种状态，因此，每一笔经济业务会影响两个或两个以上的账户，其中一个（或几个）账户的金额增加，而另一个（或几个）账户的金额减少，增加与减少的金额必然是相等的。由于各个账户的增加、减少都是用“借（借方）”、“贷（贷方）”来表示的，因此，它总是体现为一个（或几个）账户的“借”和另一个（或几个）账户的“贷”，而且二者的金额是相等的。作为对资金运动的这一特点的反映，借贷记账法对于每一笔经济业务，都按照相等的金额在一个账户的借方和一个账户的贷方进行登记；或者同时记入几个账户的借方与一个账户的贷方，或者同时记入一个账户的借方与几个账户的贷方。这样，在对每一项经济业务进行记录时，都会同时出现“借”和“贷”这两个记账符号，都会同时涉及对应账户的“借方”与“贷方”，而且记入特定账户“借方”的金额与记入其对应账户的“贷方”的金额相等，即“有借必有贷，借贷必相等”。

下面，我们用一个律师事务所的例子来说明借贷记账法的应用。

通达律师事务所2000年1月1日由6名律师合伙设立，每个合伙人各出资2万元，存入通达事务所账户。在成立后的一周内，该律师事务所发生了下列业务：

1．签订了一项民事代理协议，预收代理费5万元；

2．在海淀图书城购买法律图书一批，价值5万元，尚未付款；

3．合伙人王某因车祸死亡，律师事务所将其出资退还给其家属；

4．支付海淀图书城的购书款3万元。

从会计核算的角度看，通达事务所一旦取得营业执照，就成为一个独立于合伙人的会计主体，因而产生从事务所的角度进行会计核算的必要。

业务1 发起人出资

在接受发起人出资的业务中，通达事务所收到了现金12万元，并将其存入银行。因此事务所拥有“银行存款”这项资产12万元。同时，这12万元来源于发起人的投入资本，即“实收资本”，它表明事务所投资人在该事务所中有“所有者权益”12万元。按照借贷记账法的规则，资产增加记在“借方”，因此律师事务所收到了12万元银行存款，就应当在其“银行存款”账户的借方记录发生额12万元；所有者权益的增加记在“贷方”，因此，律师事务所的资本为12万元，就应当在“实收资本”账户的贷方记录发生额12万元。用“T”型账户表示如下（序号（1））：

业务2 预收代理费

当通达签下第一份代理协议，并受到5万元代理费时，由于其尚未开始履行代理业务，因此该笔款项尚不能计入通达的“收入”，而是暂列为“负债”——预收收入。该事项对通达的资金运动的影响是：它使通达的“银行存款”资产增加了5万元，同时，“预收收入”这项负债增加了5万元，按照借贷记账法的规则，资产增加记在“借方”，因此，银行存款的增加意味着在“银行存款”账户的借方记录发生额5万元；负债增加记在“贷方”，因此，在“预收收入”账户的贷方记录发生额5万元。用“T”型账户表示如下（序号（2））：业务3 赊购图书

当通达购买法律图书尚未付款时，该事项对资金运动的影响是：它使“法律图书”这项资产增加了3万元，同时它使通达承担了一笔负债——“应付账款”3万元。按照借贷记账法的规则，资产增加记在“借方”，因此，“法律图书”账户的借方记录发生额3万元；负债的形成记在“贷方”，因此，“应付账款”账户的贷方记录发生额3万元。用“T”型账户表示如下（序号（3））：

业务4 王某死亡而退伙

当通达退还原合伙人王某的出资款时，该事项对资金运动影响是：它使通达的“银行存款”资产减少了2万元，同时所有者权益中的“实收资本”减少了2万元。按照借贷记账法的规则，资产减少记在“贷方”，因此，“银行存款”账户的贷方记录发生额2万元；所有者权益的减少记在“借方”，因此，“实收资本”账户的借方记录发生额2万元。用“T”型账户表示如下（序号（4））：

业务5 支付赊购图书款

当通达支付所欠海淀图书城3万元购书款时，该事项对资金运动影响是：它使通达的“银行存款”资产减少了3万元，同时“应付账款”这项负债减少了3万元。按照借贷记账法的规则，资产减少记在“贷方”，因此，“银行存款”账户的贷方记录发生额3万元；负债的减少记在“借方”，因此，“应付账款”账户的借方记录发生额3万元。用“T”型账户表示如下（序号（5））：

2.3 对应账户与会计分录

2.3.1 对应账户

对应账户是指一项经济业务所影响到的两个或者两个以上的账户。例如，用银行存款购买法律图书这项业务，影响到“银行存款”与“法律图书”这两个账户，它们互为“对应账户”。出资人设立律师事务所这项经济业务，影响到“银行存款”与“实收资本”这两个账户，它们也互为“对应账户”。

有时，一项经济业务可以影响到两个以上的账户因而形成多个对应账户。例如，在上面购买法律图书的例子中，假定事务所当时支付了2万元，尚欠1万元书款未付。在这种情况下，这项采购业务就影响到三个对应账户：“法律图书”、“银行存款”和“应付账款”，事务所在“法律图书”账户增加3万元的同时，“银行存款”减少了2万元，同时承担了1万元的负债——“应付账款”。因此，企业在登记“法律图书”账户的借方的同时，还要登记“银行存款”账户的贷方2万元，以及“应付账款”账户的贷方1万元。三个对应账户间的关系用T型账户记录如下：

2.3.2 会计分录

实践中，会计人员并非是在收到购货发票、银行存款单、运费单据等记载经济业务的原始凭证，了解到有关的经济业务已经发生时，就直接在经济业务影响到的对应账户中进行登记。这样直接登记账户，一是发生差错时不易查出，二是经济业务数据湮灭在各个账户中，会计上无法把握企业每天发生的经济业务的总体概况。为了解决上面两个问题，会计实务中一般在登记账簿之前，先对经济业务进行流水账式的汇总记录，并在记录中确定每一项经济业务影响到哪些账户，借方还是贷方，以及金额大小。会计上把这种为每一项经济业务确定其应登记的账户名称、方向和金额的程序称为编制会计分录。

例如，企业采购50万元原材料，40万元货款已付，尚欠10万元。在登记有关的账簿前，会计人员先编制会计分录如下：

这项会计分录指出，该采购业务应登记“原材料”账户的借方50万元，同时，应登记“银行存款”账户的贷方40万元，“应付账款”账户的贷方10万元。

又如，某律师事务所承办了一民事案件，案件结束后委托人付给律师事务所代理费10万元。它意味着律师事务所的银行存款增加了10万元，这10万元来自于代理费收入。“银行存款”是资产账户，其增加记为“借”，代理费收入是律师事务所的主要营业收入，它属于“收入”账户，其增加记为“贷”。因此，对于这笔代理费收入，律师事务所的会计人员编制会计分录如下：

编制完会计分录后，会计人员再分别在“银行存款”账户的借方与“代理费收入”账户的贷方登记10万元。

在会计实务中，编制会计分录可以在日记账（或流水账）中进行，也可以借助于专门的记账凭证来进行。西方财务会计实务通常采取日记账方式，我国则以编制记账凭证方式为主，专门化的记账凭证成为会计法的规范对象之一。

2.4 借贷记账法下账户间的平衡关系

在借贷记账法下，每一项经济业务都用相等的金额在对应账户的借方和贷方进行记录，因此，如果在登记账簿时没有发生错漏，全部账户的借方发生额之和应当与全部账户的贷方发生额之和相等。会计上将这种现象称为“本期发生额平衡”。

“本期发生额平衡”只是借贷记账法下账户间存在的一系列平衡关系中的一种，其他的平衡关系还有“期初余额平衡”、“期末余额平衡”，前者指一个会计期间开始时（如1月1日）全部账户的借方余额合计数与贷方余额合计数相等；后者指一个会计期间终了时（如12月31日）全部账户的借方余额合计数与贷方余额合计数相等。根据账户期末余额的计算公式，一个账户的“期末余额=期初余额+本期借（贷）方发生额-贷（借）方发生额”，这样，期末余额平衡实际上是在期初余额平衡与本期发生额平衡的基础上形成的。同时，每个账户的期末余额又成为该账户下一个会计期间的期初余额。因此，账户间存在着广泛的平衡关系。这是借贷记账法的一个显著特点。

根据借贷记账法下账户间广泛存在着平衡关系这一特点，会计人员可以自我检查账簿登录是否正确。如果发现各账户的借方发生额之和与贷方发生额之和不相等，则说明账簿登记发生错误，例如借贷方向错误，漏登或者重复登记了某个账户。这个运用账户平衡关系来检查账簿登记是否正确的程序称为试算平衡。实践中，会计人员一般编制试算平衡表来进行账户的试算平衡。

下面，我们根据上面例示的通达律师事务所各账户的记录，编制试算平衡表如表6-2所示。需要说明的是：

第一，由于该律师事务所刚刚成立，没有期初余额，故期初余额平衡栏没有数据。本期发生额与期末余额都存在平衡关系，说明账目登记基本正确。

第二，实践中，试算平衡表通常是在一个会计期末完成全部账目登记工作后，编报财务报表之前进行编制，以检验过账是否正确。本例所提供的系为一周数笔业务而编制的试算平衡表，仅为例示之用。

第三，试算平衡表不仅可以核对记账过程中的算术精确度，而且也是对所有账户余额的小结，它构成编制财务报表的基础。

但是，试算平衡表无法显示如下类型的错误：（1）漏账错误，即漏记了某项交易；（2）适用会计原则错误，即对一项交易所影响的账户进行了错误的判断，如一项采购本属于固定资产，但却被确认为存货，从而记入了存货账户；（3）原始分录错误，即由于编制会计分录登记的金额错误，而引起账户金额登记错误；（4）账户方向错误，即将一项交易所影响的对应账户的借方、贷方相互颠倒；（5）错误相互抵消而不被显示。

随着计算机的出现，建立在复式记账法基础上的试算平衡表作为检验记账精确度的工具，其有用性已大大降低。