第五节 税务筹划的目标与原则
一、税务筹划的目标
目标就是努力的方向，就是希望达到的标准或境地。目标往往与任务相联系，即所谓的目标任务。目标不仅可以分层，还可以组合。目标分层可以使目标层次化，使之更具针对性和可操作性。千里之行始于足下，一步一个脚印，逐步接近理想的彼岸。目标组合有利于提高企业的经济效益和运营、偿债、盈利能力。当然，目标也有主次之分，目标也不是一成不变的，税务筹划目标要因纳税人不同而有差异。
(一)税务筹划的基本目标
企业作为理性经济人，其最终目标是实现企业价值最大化，这就要求企业要以最小的成本投入换来最大的收益产出。同时，企业作为理性的纳税人，其基本目标(或最终目标)则是在遵守税法和尊重税法的前提下，在恰当履行纳税义务的同时，充分享受纳税人的权利，实现企业税收利益最大化——税后价值最大化，而不是简单地缴税最少、缴税最晚。“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。”注45萨莉·M·琼斯与谢利·C·罗兹 卡塔纳奇在《税收筹划原理》中也明确指出：“税收筹划意味着降低税收成本来最大化公司的价值。”同样是这两位作者，她们在《高级税收战略》一书中写道：“经营和财务决策的目标是税后价值最大化。”说明税务筹划目标与财务决策目标的一致性，也说明不能忽视税收因素对公司经营和财务决策目标的影响。
税务筹划是基于企业自身加强财务管理、提高企业竞争力的需要，因此，其目标与企业财务管理目标应该是一致的。但与企业一般财务活动相比，税务筹划有其独特的视角，即从税收的角度或因素，通过对企业筹资、投资、运营、股利分配等财务(商业)活动的精心安排，使纳税人的实际可支配财务利益最大化。
(二)税务筹划的具体目标
与税务筹划的基本目标相比，税务筹划的具体目标更容易量化，更可以体现多元化，可用来具体指导企业的税务筹划实务。
1.正确履行纳税义务，降低涉税风险
正确(恰当、得当)履行纳税义务是税务筹划的基础目标或最低目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本(损失)的发生，避免因涉税而造成的名誉损失，做到诚信纳税。为此，纳税人应做到纳税遵从(conformity)注46，即依法进行税务登记，依法建账并进行发票、账证管理，依法申报纳税，在不超过税法规定的期限内缴纳该缴的税款。税收具有强制性，如果偏离了纳税遵从，企业将面临涉税风险。
税制具有复杂性、频变性，这就意味着纳税义务不能自动履行，纳税可能会给企业带来或者加重企业的经营损失、投资扭曲和纳税支付有效现金不足等风险，纳税人必须及时、正确、全面地掌握所涉税境的税法，尽可能地避免纳税风险带来的潜在机会成本的发生，努力实现涉税低风险、零风险。
●一般情况下，涉税风险包括多缴税的风险与少缴税的风险两方面。从产生环节和形式上，企业交易行为、对税收政策的理解与掌握等因素都可能给企业带来纳税风险。企业的纳税风险是企业的净损失。税务筹划往往是游走在税法的边缘，蕴涵着极大的风险，难免成为税务机关稽查、评估的对象。今天你的税务筹划方案被税务机关认可，明天就可能不被认可，随之而来的可能是补税罚款、加收滞纳金，以及名誉上的损失，古井贡税案就是明证。
相关链接：企业缺少涉税风险防范意识
“每年的稽查都让我感觉惊心动魄。”“不管每年检查多少家企业，但有个比例几乎不变，就是被检查的企业半数以上存在涉税违法行为。在这些违法企业中又有两三成企业或个人，被移送公安机关接受刑事处罚。”“中国企业家不缺机会，也不缺能力，但却缺少风险意识，尤其是涉税风险防范意识。要造就1000个企业家很难，但每年因为税收问题却可以让1000个企业家走进监狱！”(中国注册税务师协会副会长兼秘书长、国家税务总局稽查局原局长刘太明，《中国会计报》，2011-04-22)
2.降低纳税成本
纳税成本亦称税法遵从成本、奉行成本。降低纳税成本与正确履行纳税义务，虽然都是防卫型的税务筹划目标，但也都是最基础的税务筹划目标。纳税人为履行纳税义务，必然会发生相应的纳税成本。注47在应纳税额不变的前提下，纳税成本的降低就意味着纳税人税收利益(税后收益)的增加。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。前者是纳税人为履行纳税义务而付出的人力、物力和财力，即在计税、缴税、退税及办理有关税务凭证、手续时发生的各项成本费用；后者是纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。直接纳税成本容易确认和计量，间接纳税成本则需要估计或测算。税制越公平，纳税人的心理越平衡；税收负担若在纳税人的承受能力之内，其心理压力就小；税收征管越透明、越公正，纳税人对税收的恐惧感、抵触感便越小。另外，税务筹划作为企业的一项理财活动，其本身也有成本，除直接成本外，还有间接成本——非税成本注48。
纳税成本的降低，除纳税人应增强纳税成本意识、不断提高涉税业务素质等主观因素外，还与税制是否合理、征管人员水平、征管手段、征管方式等有直接关系。因此，不断健全、完善税制及提高税收征管人员的执业水平、业务素质，也是降低纳税成本的重要因素。纳税人纳税成本的降低，不仅会增加企业的账面利润，同时也会增加企业的应税所得额，从而增加政府的税收收入。但纳税成本的高低往往不能完全取决于纳税人，税制设计是否合理、征管效率的高低，均会影响纳税人的纳税成本；而从税务筹划的目标分析，降低纳税成本主要应靠企业自身努力。
相关链接：税收遵从与遵从成本
《新西兰商业》杂志与毕马威会计公司对纳税遵从成本进行的问卷调查中，共收到760家大型企业纳税人的答卷，其中生产性企业占30%，服务性和集团企业占57%。另外，受政府委托的科尔·默布伦顿研究所对1611个小企业和400家税收代理机构的纳税遵从成本也进行了调查。政府还委托马西大学中小企业研究中心对400家企业经理进行了调查。
调查表明，目前新西兰纳税遵从成本较高，尤其是中小企业在这方面问题更加突出。遵从成本高主要表现在：
(1)税法规定过于复杂，纳税花费的时间太多，而且多数人无法自己办理纳税。懂得使用多项税率的纳税人只有18%，企业为节省营业时间和实现纳税成本最低化，大多依赖税务代理人办理纳税，从而增加了税收成本。
(2)罚款及滞纳金利息规定过于苛刻，而且对不诚实纳税人的蓄意逃税和诚实纳税人的差错逃税不加区分。
(3)纳税人提供资料的负担甚重，企业要填报税务部门的多项数据和表格，许多数据往往超出账簿记载范围，需要另耗人力物力才能提供。
(4)纳税次数过频，且计算复杂。
(5)税务机关办事拖拉，效率低下，对纳税人质疑或询问的答复一般都要等待很久，特别是对企业新办和停办的审批时间更久。(根据《中国税务报》2004-01-09报道整理。)
相关链接：不合理的“奉行费用”
2004年4月19日，《中国税务报》报道：一位在外地做生意的纳税人，在2003年12月，因一笔收入未入账，造成少缴税款，补税受罚他无话可说。最令他不能容忍的是受罚过程。先是税务局的调查取证，尔后为了做询问笔录、领取各种文书要往返40公里外的县城3趟，其中的精力、时间、费用支付远远超过补税受罚的
支出。税务局每次办案时，不管纳税人有无税收违法问题，都要调查取证和复印相关资料，还有各种文书送达，这其中的费用该由谁来承担，法律没有明文规定，大多数情况下都转嫁到纳税人身上了。
相关链接：税务机关也有成本意识了
国家税务总局公告：自2012年8月1日起，主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，应纳税额和滞纳金为零。
3.获取资金时间价值
如果纳税人能够合理有效地运作其资金，在不考虑或无通货膨胀的前提下，则随着时间的推移，货币的增值额会成几何级数增长。通过税务筹划实现推迟(递延)纳税，相当于从政府取得一笔无息贷款，其金额越大、时间越长，对企业的发展越有利。在信用经济高度发展的时代，企业一般都是负债经营，而负债经营既有成本又有风险，要求企业负债规模要适度，负债结构应合理；而通过税务筹划实现的推迟(递延)纳税，对企业低成本、高效益经营及改善企业的财务状况是十分有利的。
在考虑货币的时间价值时，如果涉税税种是超额累进税率，还要考虑边际税率因素，因为边际税率的改变可能会抵消货币时间价值的作用。另外，获取递延纳税的时间价值是假定税制和币值不变，如果预计未来税制或币值、汇率等可能发生变化，应充分考虑其变动趋势，避免日后出现相反的结果，那就“聪明反被聪明误”了。
4.减轻税收负担
在税收理论中，税收负担是指纳税人或负税人因税收而承受的经济利益的牺牲或福利的损失，即其承担的税额。税收负担可以分为直接负担和间接负担、货币负担和真实负担。
直接负担指纳税人缴纳的税款不能转嫁给别人，完全由纳税人自己承担，即纳税人与税负承担者为同一人，如所得税、财产税等直接税，其税负一般不能转移。间接负担指由他人以各种方式转移而形成的负担，即纳税人与税负承担者分离。
货币负担指纳税人直接承担的货币税款。真实负担，亦称实际负担，指纳税人因纳税而牺牲的真实福利。在某些情况下，货币负担与真实负担可能相等，也可能不等。如果缴税给纳税人带来的效用相等，两者相等；如果缴税使纳税人感到效用牺牲较大，则两者不等。
税收负担既可以从全体纳税人的角度来考察，也可以从个别纳税人的角度来分析。前者称为宏观税负，后者称为微观税负。宏观税负是指一个国家中所有纳税人税收负担的总和，称为总体税收负担，反映一个国家或地区税收负担的整体状况，一般用税收收入总额与GDP的比率表示。微观税负是指单个纳税人的税收负担及其相互关系，它反映的是税收负担的结构分布和每个纳税人的税收负担状况。
在税务筹划目标研究中，税收负担仅指微观个体的税收负担，而且是站在纳税人而非负税人(或两者兼顾)的角度。因此，税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承担的一种经济负担，它是国家参与国民收入分配所形成的分配关系的具体数量或比率。税收负担有两种表示方法：一种是绝对额，即纳税人支付给国家的税款金额；一种是相对额，它是纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，即税收负担率。相对额具有较强的科学性和可比性，它便于从不同角度对不同层次、不同方面的税收负担进行分析比较。因此，税务筹划中的税收负担概念，一般是指税收负担率。
企业在经营中如何实现税负最低、利润最大，应是一项复杂的系统工程，需要对企业的涉税事项进行总体运筹和安排。在法律(不限一国、一地)规定、国际惯例、道德规范和经营目标之间寻求平衡，争取在涉税最低风险下的企业利润最大化。因此，税务筹划不能只考虑个别税种缴纳的多与少，不能单纯以眼前税负的高低作为判断标准，而是以企业整体和长远利益作为判断标准，因此有时可能需要选择税负较高的方案。税务筹划应该是总体(整体)收益最多，而不一定是纳税最少。
在计算纳税人的实际税负时，应不应该考虑税负转嫁和被转嫁因素？我认为，纳税人在将税负转嫁给他人时，也可能在被他人转嫁。因此，在计算企业实际税负时，不必考虑(计算)转嫁额，即不必考虑纳税人与负税人分离的问题。一是税负转嫁金额和被转嫁金额实际上很难准确计算出来；二是即使根据判断或测算计算出来，也没有合法合规的会计凭证作为依据；三是它已经体现在购销价格中，没有必要再进行主观剥离。
考虑税负最低化目标更多地是从经济观点而非税收角度来谋划和安排，税务筹划的焦点应是现金流量、资源的充分利用和纳税人所得的最大化。
相关链接：税收冲击
税收冲击，亦称征税点，指最初承受税收负担的人，只要一征税，即发出税收冲击现象。税收冲击、税收转嫁与税收归属是税收负担变化的全过程(起点、中间过程、终点)。
税务筹划的各项具体目标不是截然分开的，不同企业可以有不同的目标；同一企业在同一时期也可能有几种目标，不同时期的具体目标也可能有所不同、有所侧重，即纳税人应该根据自身情况，设计适应企业发展的税务筹划目标层次或目标组合。
(三)税务筹划的目标分析
1.增加收益还是资本增值
纳税人对财务收益的要求大致有三种：第一是要求最大限度地增加每年的收益；第二是要求若干年后纳税人资本有最大的增值；第三是既要增加收益，也要资本增值。对不同的要求，税务筹划的着力点也是不同的。
2.降低税收成本的问题
在税务筹划时，不能只考虑税收成本的降低，而忽略因筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取某个税务筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案、放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理、有效的，当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是不可取的。一项成功的税务筹划必然是多种税收方案的优化选择，不能认为税负最轻的方案就是最优的税务筹划方案，一味追求税收负担的降低可能导致企业总体利益的下降。
迈伦·斯科尔斯等在《税收与企业战略(筹划方法)》一书中提出了“有效税务筹划”的观点，认为“有效税务筹划在实施最大化税后利益的决策规则时要考虑税收的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本”。只有预期收益大于相关成本时，才是有效税务筹划。
3.减轻税收负担的问题
减轻税负必须是在纳税人整体收益增长的前提下才有实际意义，即减轻税负是为了实现税后收益最大。因此，当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与其税后利润最大呈正相关时，税收负担最低就是税务筹划的目标。当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与税后利润最大呈负相关时，税务筹划的目标应该以企业财务目标为其最终目标，即税务筹划要服从、服务于企业的财务目标。从这个角度上说，税收负担最低是手段而不是目的。
企业的任何一项经济活动，可能会涉及多个税种，税务筹划不能局限于个别税种税负的高低，而应保证整体税负最轻。在考虑整体税负的同时，还要着眼于生产经营业务的扩展，即使缴纳的税款绝对额增加了，甚至税负也提高了，但从长远看，如果资本回收率能够增加，还是可取的。理想的税务筹划应是总体收益最多，而不一定是纳税最少。
经济全球化导致国际经济贸易日趋频繁，跨国经营企业越来越多，各国的税制和税收执法水平都有明显的差异，如何构造境内与境外企业的组织架构，最大限度地获得税收抵免等优惠政策，是“走出去”企业应充分考虑的问题。
4.税后价值最大与税负最轻的问题
税收负担最轻(小)，或者说税收成本最低，并不意味着税后价值最大。极端地说，对流转税和所得税而言，如果没有收入，其税收负担等于零，可谓“最小”，但这种情况下企业价值却未增加丝毫。可见，仅仅追求税收最小化是短视的、浅薄的。另外，为了实现税收负担最轻(小)而进行的企业重组(并购)和经营，必然也将给企业带来额外的非税成本，这些非税成本对企业的税后价值会有负面影响。税收与非税因素的潜在矛盾将使企业决策方案的评价和选择更为复杂、更加困难。当决策方案的税前收益与方案的非税成本相等时，在决定价值时，税收表现为中性。在这种情况下，最优选择当然是最低税收成本或最大税后收益的方案。在面对充满竞争的市场环境时，即使税收成本较高，决策者也必须实施能够使公司价值最大化的策略。换言之，不能舍“企业”之本，逐“税收”之末。
在税务筹划研究中，一般是假定不同方案的税前收益是相等的，这样，就可以将关注点集中在最小化税收成本或最大化税收收益的分析比较上。但现实是，决策者不能对非税因素视而不见，而应该保持稳健。在对税务筹划方案的利弊分析、权衡取舍中，是将税收作为决策制定程序的一个重要部分(因素)，还是仅将税收作为填报纳税申报表的法定要求，这是两种根本不同的思路和理念。
二、税务筹划的原则
(一)守法原则
守法包括合法与不违法两层含义。合法的税务筹划当然是首选，但不违法的税务筹划也决不会(或不应)被排斥。因为税务筹划的根本动力在于筹划主体对税收收益的追求，不违法才是税务筹划的理性选择，违反税法的行为根本不属于税务筹划范畴。因此，以避税之名行逃税之实的“筹划”根本不是税务筹划，当然也不是避税。
(二)不充当与税法对立的角色
守法，虽然并不意味着只做法律允许的，但也不应该充当与税法对立的角色，税务筹划早期发展的缺陷就在于此。纳税人虽然不一定都是税法游戏规则的拥护者和捍卫者，但也决不能去做游戏规则的挑战者和破坏者。税务筹划就是要做税法游戏规则的精准而有效的利用者。税务筹划——莫在刀锋上跳舞！
(三)自我保护原则
自我保护原则实质上是守法原则的延伸。因为只有遵循守法原则，才能实现自我保护。纳税人为了实现自我保护，一般应该做到：(1)增强法制观念，树立税法遵从意识。(2)熟知税法等相关法规。如我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率，有的税种还有不同的扣除率、扣除范围和扣除标准，纳税人在兼营不同税种、不同税目、不同税率的货物、劳务时，在出口货物时，在同时经营应税与免税货物时，要按不同征收率(退税率)分别设账、分别核算(它与财务会计的设账原则不同)；当有混合销售行为时，要掌握混合销售的计税要求。另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，依法取得并认真审核、妥善保管专用发票也是至关重要的。(3)熟知会计准则。《企业会计准则》明确了与税法分离的原则，如何正确进行涉税事项的财务会计与税务会计处理就是非常重要的问题。《小企业会计准则》则体现了税法导向，纳税人只要正确执行会计准则就不会出现违背税法的行为。(4)熟悉税务筹划的技术和方法。对纳税人来说，税务筹划要首先保证不能违反税法，然后才是如何避免高税率、高税负，进而实现税后收益最大化，正确掌握税务筹划的方法和技巧，做到适度、适当。
(四)成本效益原则
成本效益原则是人类社会的首要理性原则。税务筹划要保证因其取得的效益大于其筹划成本，即体现经济有效，有利于实现企业的财务目标。效益又有目前利益与长远利益之分。在考虑目前利益时，不仅要考虑各种筹划方案在经营过程中的显性收入和显性成本，而且要考虑税务筹划成本(税务筹划成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本是在税务筹划中实际发生的相关费用，隐性成本是纳税人因采用税务筹划方案而放弃的潜在利益，对企业来说，它是一种机会成本)。目前利益是用利润衡量还是用净现金流量衡量？从长远利益的角度看，两者是一致的，但若考虑资金的时间价值，用净现金流量表述可能更为确切。因为资产的内在价值是企业未来现金流量的现值，因此，企业的内在价值也是企业未来现金流量的现值。
(五)适时调整原则
税务筹划是在特定税收环境下，在企业既定经营范围、经营方式下进行的，有着明显的针对性、目的性。随着时间的推移，社会经济环境、税收法律环境等不断发生变化，企业必须把握时机，灵活应对，不断调整税务筹划策略、制定新的税务筹划方案，以适应不断变化的社会经济环境和税收法律环境，符合企业经营目标和发展战略，确保企业能够持久地获得税务筹划带来的税收收益。
(六)整体性原则
在进行某一税种的税务筹划时，同时应考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划、综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。
综合衡量从小的方面说，眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上，一种税少缴了，另一种税是否会因之多缴？因而要着眼于整体税负的轻重和税后收益的多少，充分考虑成本和风险因素。
(七)风险收益均衡原则
根据财务学中的资本定价模型，资产的期望收益率会随着其风险系数的增大而提高、随风险系数的降低而降低。风险与收益具有对等关系，风险与收益具有配比性。一般而言，在其他条件不变的情况下，风险越大，收益越高；风险越小，收益越低；换言之，高风险与高收益、低风险与低收益紧密相连。企业要想获得高收益，就要准备面对、迎战高风险；而且，高风险也不一定必然会带来高收益，但低风险一般也不会带来高收益。税务筹划是为了获得预期税收收益，但应充分考虑税务筹划风险。现实中，企业往往可能是为了获得高收益，而不得不面临更大的风险。企业应当遵循风险收益均衡原则，鱼与熊掌不可兼得。我们应该关注的是，如何分散风险、化解风险，实现预期税务筹划目标。不当税务筹划会加大企业涉税风险，而不当税务筹划往往是因对税收等相关法规未能充分了解(理解)所致。
●当获得1元的可能性是100%，而获得100元的可能性是1%时，你如何选择呢？这就看你如何践行风险收益均衡原则。
相关链接：不当税务筹划加大企业涉税风险
AB公司将其经营性资产上市一年后，计划将非经营性资产注入上市公司，从而实现整体上市。但因公司非经营性资产比重较大，特别是不动产的金额很大，如果直接转让，需要缴纳巨额的营业税及相关税费。为了给公司投资人创造“额外”效益，该公司财务总监组织财务人员进行如下税务筹划：
根据“以无形资产、不动产投资入股的行为不征收营业税”的规定，决定以未上市的资产先期投资成立一个财产管理公司，然后让上市公司收购该管理公司的股权。实施后，节约了850多万元的营业税和其他相关税费。
谁知半年后，公司内部人员的一个举报，引来税务机关的稽查。经查，在上市公司收购财产管理公司股权的过程中，由于上市公司是直接与财产管理公司签订的收购协议，而不是和AB公司签订收购协议。因此，认定AB公司出售不动产等资产未缴纳营业税，属于逃税行为，不仅应补缴税款，还要缴纳罚款。结果，该公司闹出了具有一定轰动效应的“注资门”事件。
分析上述失败的税务筹划案例可知，AB公司注资案的症结是将转让股权的协议对象搞错了。如果筹划人事先充分了解相关法规，就可以规避股权转让的涉税风险。