2.3 会计对称性的理论基础

2.3.1 复式簿记

现代会计建立在复式簿记之上，复式簿记的典型特征就是“二重性”，即一项经济交易或事项发生时，同时在两个或两个以上相互联系的账户，以相等金额进行记录。复式簿记的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。与单式簿记相比，复式簿记不仅能够更全面地记录会计主体发生的交易或事项，还能反映交易双方之间的经济利益流转关系。对此，美国著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德在其所著《会计思想史》中有详细的阐述。他在书中指出，同一商品的交换存在两个有利害关系或者说相互之间有经济利益流转的集团，一方的经济权利对应着另一方的经济义务，会计记录一项交易的来龙去脉是控制和管理交易双方经济责任的前提和依据，因此，复式簿记对一项交易的二重性处理实际上便是对商业往来中交易的来龙去脉进行控制与管理实践的抽象与提炼。复式簿记的双重外表，其实质相当于商品交易中的买方与卖方、经营活动中的受许人与特许人、资本往来中的债务人与债权人之间基本的经济利益流转关系。荷兰会计史学家海渥（1990）更是认为构成商品和劳务交换的基本方式的二重性是复式簿记的基础，它扎根于事物的性质。

经济交易伴随着商品流和资金流的同时流动，复式簿记借贷方账户对同一经济交易或事项的同时记录反映了这两种经济利益的流转。“有借必有贷，借贷必相等”的规则实为会计的静态对称。而买方与卖方、受许人与特许人、债务人与债权人之间的权利义务关系也通过交易双方相互对应的借贷方科目表示出来。比如，一方卖出商品（贷方）同时资金增多（借方），另一方必然是商品或存货增加（借方）同时资金减少（贷方），并且双方对应账户的金额相等，这是会计的外部对称。记账时还要选择合适的账户，与以前发生的同类业务的会计处理保持一致，以综合反映企业整体的权利义务关系和经济利益流转方式，不能另立账户账簿，这是会计的内部对称。复试簿记中的会计对称性如图2—2所示。

图2—2 复式簿记中的会计对称性

由此可见，复式簿记源于经济交易的特征，经济交易和复式簿记共同决定了会计的对称性。

2.3.2 如实反映观和技术论

如实反映观下，会计就像是照相机，不论事实是什么样子，会计信息都应如实反映客观事实。如实反映是会计的本质属性，也是会计信息的生命（林斌等，2005）。各国会计准则制定部门也将如实反映作为会计信息的重要特征。特别是，2010年美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计概念公告第8号》和国际会计准则理事会（IASB）发布的2010年《财务报告概念框架》都将相关性和如实反映作为会计信息的两个基本信息质量特征，这是世界上两大准则制定机构FASB和IASB前期合作项目的成果。如实反映是指财务报告在文字表述和数字上要如实反映经济现象，财务信息要有用，不只是反映相关的经济现象，还必须如实反映经济现象。如实反映旨在强调会计信息必须能够真实反映客观的经济现象。FASB《财务会计概念公告第8号》和IASB《财务报告概念框架》还指出，会计信息要想达到如实反映就必须同时满足完整性（completeness）、中立性（neutrality）和无重大差错（free from material error）的要求。其中，完整性是指财务报告中所披露的信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整，任何造成会计信息虚假或令人误解的遗漏，都会使信息达不到如实反映的目的，影响信息使用者的决策；中立性是指会计信息不应带有偏向性，会计信息应该如实反映各项交易或事项的经济实质，不能对会计信息加以粉饰以达到对特定利益相关者有利的目的；无重大差错表现为会计信息准确、可靠以支持信息使用者做出正确的决策，微小差错的存在不会误导信息使用者的判断。

如实反映观的渊源是技术论。在这种观点下，会计准则被看做一种技术规范，会计准则有序、系统、内在一致，并与客观现实相吻合、无偏见，从而实现会计实务处理的科学合理和内在一致。其基本要求就是会计原则在账务技术处理上的前后一致性。Paton和Littleton（1940）认为，与其他任何领域中的人类行为准则一样，会计准则应符合人们已认可的清晰思维，因此，它应该是有序、系统和连贯的，它们应与可观察的客观环境相协调，准则应是不带个人色彩的和不偏不倚的。会计准则的制定追求完美的理论设计，其作用是使会计实务达到科学合理和内在一致。

会计对称性要求会计主体之间，会计主体内部会计信息的确认、计量以及列报，保持一一对应关系，主张对相同性质、内容的经济交易或事项原则上应采用相同的会计处理方法，不应出现例外情况。反之，会计信息的不对称处理割裂了经济活动的内在联系，不能完全反映经济交易的实质。

会计对称性反映了经济交易的实质特征，经济交易实际上是经济利益在不同主体之间的流转，交易双方在会计上确认彼此的权利义务关系，而交易双方权利义务具有对应性，会计信息如实反映经济活动就必须如实反映交易双方相互对应的权利义务关系，会计对称性正是实现这一目的的技术处理方法。

在实践中，如果会计准则制定遵循统一的会计原则或概念框架，生成的会计准则体系必然逻辑有序、前后一致，那么，对具有相同或类似经济实质的经济业务处理的规定必将符合会计原则，前后一致，对正逆向业务处理必然相互对应，因而会计处理必定呈现对称性。

会计对称性还特别体现了会计信息中立性的要求。赵西卜等（2012）认为，会计准则制定中出现监管层、企业界、会计信息公众使用者等利益之争在所难免，保持会计准则中立性难以实现，对称性原则的引入至少可在两大方面抑制会计准则出现过大的利益偏差：一是在准则设计层面按对称性原则进行规范方法的设计，可预防利益倾向的发生；二是在会计处理技术方面按对称性原则进行会计处理，可使生成的会计信息更加中立、清晰和易于理解。

不论会计目标是什么，也不论向谁提供会计信息，如实反映都是会计信息的最基础要求，是会计的生命。而会计对称性是实现会计信息如实反映（特别是中立性）的一种技术方法。

2.3.3 伦理学基础

根据伦理学原理，会计准则必须做到公平、公正。Scott（1941）明确指出了公正、正当和真实是会计的主要道德职业标准，并将“正当”解释为会计程序对有利害关系的各方必须公平对待，将“真实”解释为财务报告应该不虚假地、真实地陈述，将“公正”解释为会计数据应当是公正、不偏不倚的，而不是偏袒的展示和陈述。由于会计准则经济后果的存在，不同的会计政策会生成不同的信息，进而影响经济利益在不同利益群体之间的分配。公平目标就是指会计准则制定应该公平对待各个利益群体的经济利益，使会计准则产生更加合理、公平、公正的经济后果。但是，随着经济发展，会计信息的作用越来越重要，会计信息使用者越来越多，包括股东、债权人、政府和社会大众，如何同时满足不同信息使用者的需求是会计准则制定者面临的一大问题。目前，通用目的财务报告就是提供所有信息使用者都需要的会计信息，所以会计准则制定机构应该是中立的，不偏袒任何一方。因此，中立性就成为实现会计准则公平、公正的标准。

很多人认为公平、公正以及中立性过于抽象，缺乏实际操作性，现实的做法是只要在会计业务处理和财务报告编制中遵循相关的会计准则或会计法规，经得起会计规范的检验，会计信息就是真实和公正的。然而，这种观点忽视了对会计准则或会计法规是否公正真实的关注。会计对称性的研究就是关注会计准则是否公正真实的问题。会计对称性反映了经济业务或事项会计处理之间的天然联系，不偏袒交易任何一方，只为真实反映经济活动中的经济利益流转关系，是实现如实反映和中立性的技术方法。从这个意义上讲，会计对称性体现了伦理学的精神。

2.3.4 会计准则制定中的会计对称思想

会计对称性广泛存在于会计准则中，会计对称思想更是准则制定者考虑的一项原则，体现在准则制定过程中。我们在跟踪国际会计准则（IAS）的修订时发现，国际会计准则修订的反馈意见和国际会计准则理事会理事对准则修订发表的意见中有很多观点包含着会计对称性的思想，并且其中一些建议已经应用到准则制定和修订中。

例如，国际会计准则理事会理事Robert P.Garnett不同意IAS27（2008年版）母公司丧失对子公司控制权转为公允价值计量时，将剩余投资账面金额与其公允价值之间的差额确认为损益的会计处理，理由是该会计处理与现行国际财务报告准则中其他投资的会计处理不一致，剩余投资并非交易的一部分，可供投资和按权益法计量的投资只有在其出售时才确认为损益（注：参见《国际财务报告准则2008》，1295页。）；国际会计准则理事会理事James J.Leisenring指出在IAS32修订（2005年版）中远期合同按照固定的远期价格的现值记录为负债的做法，与其他远期合同的会计处理不一致，远期和期权合同符合衍生工具的定义，应作为衍生工具进行会计处理，而不应该对IAS39规定的会计核算方法建立一种例外情况（注：同上书，1396页。）；国际会计准则理事会理事James J.Leisenring和Anthony T.Cope不同意IAS39修订（2003年版）中将单独判断没有减值的资产包括在具有类似特征的一组资产组合中进行减值评估的会计处理方法，这种方法容易造成会计主体之间对同一资产减值处理的不同，他们指出对于相同敞口的金融工具进行不同的会计处理是不可接受的。（注：参见《国际财务报告准则2008》，1870页。）

由此可见，国际会计准则制定中考虑了会计处理之间的对应关系，包含了会计对称思想。会计主体对其发生的具有相同或类似经济实质的交易应保持会计处理的一致性，这是会计准则内在逻辑一致性的体现。目前，世界各国正在研究的财务报告概念框架（如我国的基本准则）正是统领会计准则制定的一系列核心原则。保持具体会计准则与概念框架的一致性是实现会计准则体系内在一致性的直接途径，也是会计主体内部对经济业务会计处理应保持对应关系的理论依据。因此，会计对称性实际上反映了具体经济业务的会计处理应与概念框架保持一致。

从我国会计准则的修订来看，会计准则的许多改进体现了会计对称性的应用，特别是2007年实行的新会计准则改变了原会计准则及会计制度中的不对称现象。例如，按照2007年之前执行的会计准则，企业发生的捐赠支出记入“营业外支出”账户，而企业接受捐赠的收入扣除未来应交所得税后的余额记入“资本公积”账户，由此造成了捐赠与接受捐赠业务处理的不对称性。当企业将其接受的捐赠资产转捐赠（相当于发生逆向捐赠业务）时，此时企业账面上既反映资本公积又反映营业外支出，导致会计信息无法客观反映企业的权益状况和利润状况。新准则虽未明确规定有关捐赠的会计处理，但从新准则附录“会计科目和主要账务处理”对“营业外收入”和“资本公积”科目的规定来看，捐赠收入作为“捐赠利得”直接记入“营业外收入”账户。由此捐赠和接受捐赠均作为营业外收支项目计入损益，从而实现了捐赠与接受捐赠业务处理的对称性。

再如，《企业会计准则第12号——债务重组》在2007年修订前规定，因债权人让步而导致债务人豁免或少偿付的负债应计入资本公积，不计入当期损益；而债权人将债务账面价值与受让资产的价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。因此形成债务重组双方对债务重组损益会计处理的不对称性。新准则规定债务重组损益应计入营业外收入和营业外支出，从而实现了债务重组双方处理的对称性。

再如，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在修订前规定，不涉及补价的非货币性资产交换，双方均不确认损益；当发生的非货币资产涉及补价时，收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应缴的税金及教育费附加之间的差额，作为非货币性资产交换的收益或损失，计入当期损益；支付补价方不确认损益。由此形成非货币性资产交换对交易损益处理的不对称性。新会计准则规定，以公允价值计量的非货币性资产交换无论是否涉及补价，交易双方都应将公允价值与账面价值之间的差额计入损益；以账面价值计量时，不论是否涉及补价，交换双方均不确认损益。因而，新准则的规定实现了非资产交换双方对交换损益会计处理的对称性。

此外，为了避免金融资产与金融负债的“会计不配比”现象，直接将相关金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，这样可以消除或明显减少由于金融资产或负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面的不一致现象，这种指定有利于反映相互联系的金融资产和金融负债（例如承担相同风险）的价值变动对损益造成的影响，实现会计处理的对称性。

由上分析可知，会计对称性是保证会计准则内在逻辑一致性、保持具体会计准则以及会计处理与概念框架（基本准则）相一致的途径，它已经成为会计准则制定中不可无视的因素。