第二节 中外政府会计目标模式比较
一、国外政府会计目标模式
Chan(2001)按照政府会计与传统公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类：(1)德法模式的政府会计以德国和法国为代表，大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式。该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物，其主要功能是以收付实现制为基础，记录预算拨款的用途，政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。(2)美国模式的政府会计以美国为代表，虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分，但它又试图摆脱预算。政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行，但会计又在很多方面独立于预算，如政府要遵守外部的会计准则，而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求，如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人。(3)英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动不仅仅是企业活动都采用了权责发生制会计基础，即使是预算本身也接受了权责发生制。即权责发生制会计原则和准则影响了预算观念和数据。新西兰、澳大利亚、加拿大和英国都在不同程度上应用了这一模式。
宋衍蘅和陈晓(2002)依据政府会计的目标不同将德法模式、美国模式和英国模式合并为两种模式：德法模式和英美模式。(1)德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致，监督预算的执行，向议会报告财政收支的合法性，以保证实际收支项目与预算收支相一致。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。因此，德国的政府会计是立法导向的，用于财政目的而非管理目的。其政府会计报告的主要特征是法律形式重于经济实质。法国规定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府会计信息首先必须确认政府部门自己(预算办公室和财政部)的需要是最重要的。(2)美国政府会计准则委员会1987年提出的政府对外会计报告的目标则是：会计报告应该能够有助于督促政府完成其公共受托责任，帮助使用者评价其受托责任的履行情况、年度运行成果，评价政府可能提供的服务水平及其承担义务的能力，并帮助他们做出经济、社会和政治决策；另一方面，政府会计应该提供有助于计划和控制的信息，及有关预计资源的取得和分配对完成经营目标的影响。由上述目标可以看出，美国政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。
因此，从西方国家看，对政府会计目标的表述(即回答三个问题)，大体上可以归纳为两种模式：(1)德法模式。它们的做法是：会计信息主要向立法机关、行政部门提供；主要提供财政预算信息；提供这些信息，主要供议会和政府决策使用。(2)英美模式。这种模式是依据新经济公共管理理论、权责发生制会计(预算)改革的理论界定的。它们的做法是：会计信息主要为外部使用者提供，范围广；着重提供财务信息，内容多且细；提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任；政府会计定位为财务会计(资源会计)。
二、我国政府会计目标模式
即使“政府会计”一词很早就被中国的理论研究者使用，但中国的正式行文中目前还没有政府会计的称谓，与西方国家所指的政府会计内涵相近的是我国所用的“预算会计”一词。因此本文回顾中国有关政府会计规范时，主要涉及预算会计规范。我国1998年的预算会计改革，并没有明确提出预算会计的会计目标。中国《财政总预算会计制度》第十二条规定：总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的要求。中国《行政单位会计制度》中指出：会计信息应当……有利于单位加强内部财务管理。中国《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》规定：事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要资料，也是编制下半年单位财务收支计划的基础；会计信息应当有利于事业单位加强内部经营管理。从上述内容看，财政总预算会计、行政单位和事业单位会计的基本目标是会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，其信息使用者主要是财政部门、上级单位和行政单位或事业单位自己。其中财政部门和上级单位是外部信息使用者；行政单位和事业单位会计信息使用者要求提供行政单位和事业单位财务状况和收支情况等方面的信息，但没有提出要求编制预算数和实际数相比较的会计报表。
三、中外政府目标模式比较
(一)差异比较
中外政府会计目标既有相同之处，也有相异之处。注13不同之处主要表现在以下三个方面。
(1)信息使用者不同。德法模式政府会计信息的使用者主要是立法机关和政府。英美模式的政府会计信息使用者则不仅包括立法机关，同时也包括社会公众和其他利益相关者。如美国列示的使用者侧重于外部使用者，而且外部使用者具体分成公民、立法机构和监察机构、投资者和借款者等三大类，并指出容易通过政府内部报告得到财务数据的政府行政部门的内部管理者，不是主要的使用者。我国在预算会计规范中并没有专门明确具体的会计信息使用者，自然也就没有内部信息使用者和外部信息使用者的划分。我国实际上将政府本身、上级财政、上级单位和行政事业单位均作为主要的信息使用者。
(2)信息使用者的需求不同。各模式政府会计都需要反映预算执行情况以及财务状况和经济业务活动成果方面的信息，但英美模式还需要反映政府遵守法规以及工作效率方面的信息。形成这一相异之处的原因主要是：信息使用者不同，英美模式更多地强调外部使用者，强调了政府的受托责任，因此其政府会计还有一个明确的目的——解除受托责任。我国预算会计规范将着重点放在具体业务的会计处理上，并没有对使用者的信息需求进行详细的阐述。但是由于我国实际上将政府本身、上级财政、上级单位和行政事业单位均作为主要的信息使用者，而且我国政府预算在国家宏观经济管理中发挥着重要的作用，因此会计信息要适应国家宏观经济管理的需要，这点与英美模式有很大的不同。
(3)目标不同。信息使用者及其需求不同必然导致政府会计目标的不同。德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致；英美模式明确提出了评价受托责任履行情况的会计目标；而我国预算会计将目标建立在适应宏观经济管理的需要上。我国预算会计对会计目标做出这样的规定是由其政治、经济和社会环境所决定的。中国是一个社会主义国家，国民经济以公有制为基础，实行社会主义市场经济体制。这一特点决定了我国政府预算在国家宏观经济管理中发挥着重要作用，反映预算执行情况的预算会计必须首先满足国家宏观经济管理对会计信息的需要。而美国是一个资本主义国家，国民经济以私有制为基础，实行自由竞争的市场经济体制。这一特点决定了美国议会将政府履行受托责任作为政府财务报告的一块基石，向使用者报告政府广泛的受托责任是政府财务报告的基本目标。
从以上各种观点看来，我国更偏向德法模式。但是预算会计有很多缺陷，比如预算会计的分类不再适应新环境的发展需要、核算内容无法反映政府财政管理工作的全貌以及反映的信息不充分等。此外，经过20多年的改革开放，市场经济环境已经发生了巨大变化，政府职能的转变、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高要求，从而需要与时俱进，积极推进政府会计改革。其中，探究政府会计目标定位是首要的改革环节。
(二)一个简要评论
不同国家政府会计的目的、内容和方法各有差别，但从各国政府会计的目标看，基本可以把政府会计应该向政府会计报告的使用者提供的信息归纳为以下几点：
(1)政府收入的来源及类型；
(2)经济资源的分配和使用；
(3)在会计期间提供商品和服务的成本；
(4)当期的收入能否抵补当期的成本；
(5)政府的财务状况；
(6)政府是如何为其活动提供资金的以及如何满足其现金需要的；
(7)当期的政府活动与当期计划的政府活动以及与以往期间的政府活动的比较；
(8)是否根据法律的授权管理公共经济资源；
(9)实物资源的存量、分配和使用；
(10)收入满足支出的程度。
但各国政府会计受政治、法律、人文环境以及历史发展等多方面的影响，使得各国政府会计的目标定位各有特点，从而决定了各国政府会计的核算内容有一定差别。比如我国传统预算会计以纳入政府预算的财政资金作为核算对象，西方国家大多以政府管理的能以货币反映的经济资源作为会计核算对象，并通过财务报告等方式把某些不能以货币反映的经济资源纳入核算对象范围，试图完整报告政府管理的各种资源及其运用情况。从会计角度看，资源报告是各国政府会计追求的目标，但由于会计确认计量方面的限制，目前大多还是以财务报告为主。我国专家进行的许多研究也表明，从发展趋势看，需要根据我国政府改革的方向，参考国际会计惯例，逐步建立以反映政府管理公共资源的情况和结果为主要目的的政府会计体系。但现阶段应以反映政府预算执行情况为主要目的，兼顾反映政府公共资源管理及运用以及政府受托责任的履行情况。