第二章　企业创建设立中的纳税筹划方案设计

第一节　增值税一般纳税人与小规模纳税人选择的纳税筹划方案设计

【案例2—1】甲工业企业为小规模纳税人，其不含税销售额为50万元。若改为一般纳税人，其销售的货物适用13%的增值税税率。由于其会计核算制度比较健全，经申请可成为一般纳税人，其不含税可抵扣购进货物金额为20万元，购货适用17%的增值税税率，请对该企业的增值税纳税人身份选择进行纳税筹划方案设计。

【纳税筹划依据】

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）规定：一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率一般为17%；销售或者进口部分优惠税率货物，税率为13%。小规模纳税人增值税征收率为3%。

《增值税暂行条例实施细则》对两种纳税人的区分标准的规定不同。小规模纳税人的标准为：（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；（2）上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。第一条所称的以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年生产货物或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：（1）有固定的生产经营场所；（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效的凭证核算，能够提供准确的税务资料。

【纳税筹划思路】

一般纳税人可抵扣进项税额，而小规模纳税人不能抵扣进项税额，只能将进项税额列入成本；一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票，但小规模纳税人不可以（虽可申请税务机关代开，但税率很低，仅为3%）。小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格的17%或13%的增值税销项税额，因此销售价格相对较低。因此，一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方，宁愿从小规模纳税人那里进货。实际操作中，可以通过比较两种纳税人税负的大小来做出纳税人身份的选择。

【纳税筹划方法】

1.增值率判别法

假定纳税人不含税销售额为S，适用的销货增值税税率为T₁，不含税可抵扣购进货物金额为P，适用的购货增值税税率为T₂，具体操作如下：

（1）计算增值率。

增值率=（不含税销售额-不含税可抵扣购进货物金额）÷不含税销售额×100%

=（S-P）÷S×100%

（2）计算应纳税额。

（3）计算纳税均衡点。

令两种纳税人税负相等，则：

S×T₁-P×T₂=S×3%

可得：

增值率=（S-P）÷S=1-（T₁-3%）/T₂

令T₁=17%，T₂=17%，得：

增值率=（S-P）÷S=1-（17%-3%）÷17%=17.65%

由此得出结论：当增值率=17.65%时，两者税负相同；当增值率＜17.65%时，小规模纳税人的税负一般重于一般纳税人的税负，这时选择一般纳税人是有利的；当增值率＞17.65%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负，这时选择小规模纳税人是有利的。

将增值税税率17％、13％，增值税征收率3％分别代入上式，计算出两类纳税人在纳税均衡点下的增值率，如表2—1所示。

2.可抵扣购进金额占销售额比重判别法

上述方法中增值率的测算较为复杂，在纳税筹划中难以操作，因而，可以将增值率的计算公式进行转化。假定纳税人不含税销售额为S，适用的销货增值税税率为T₁，不含税可抵扣购进货物金额为P，适用的购货增值税税率为T₂，具体操作如下：

（1）计算不含税购销金额比。

不含税购销金额比=不含税可抵扣购进货物金额÷不含税销售额=P÷S×100%

（2）计算应纳税额。

（3）计算均衡点。

令两种纳税人税负相等，则：

S×T₁-P×T₂=S×3%

可得：

不含税购销金额比=P÷S=（T₁-3%）÷T₂

令T₁=17%，T₂=17%，得

不含税购销金额比=P÷S=（17%-3%）÷17%=82.35%

由此得出结论：当不含税购销金额比=82.35%时，两者税负相同；当不含税购销金额比＞82.35%时，小规模纳税人的税负一般重于一般纳税人的税负，这时选择成为一般纳税人是有利的；当不含税购销金额比＜82.35%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负，这时选择成为小规模纳税人是有利的。

将增值税税率17％、13％，增值税征收率3％分别代入上式，计算出两类纳税人在纳税均衡点下的增值率，如表2—2所示。

【纳税筹划过程】

若采用增值率判别法：

增值率=（S-P）÷S×100%=（50-20）÷50×100%=60%＞41.18%

根据表2—1的结论，此时选择作为小规模纳税人可节税。具体验证如下：

方案一：选择作为一般纳税人。

应纳增值税额=50×13%-20×17%=3.1（万元）

方案二：选择作为小规模纳税人。

应纳增值税额=50×3%=1.5（万元）

【纳税筹划结论】

方案二与方案一相比，少缴纳增值税1.6（3.1-1.5）万元，因此，应当选择作为小规模纳税人。

若采用可抵扣购进金额占销售额比重判别法：

不含税购销金额比=P÷S×100%=20÷50×100%=40%＜58.82%

根据表2—2的结论，此时选择作为小规模纳税人可节税。具体验证同上。

【纳税筹划点评】

除了单纯考虑增值税税负因素外，在进行增值税纳税人身份的纳税筹划时还需注意以下因素：除增值税以外的其他税负，纳税人身份转化成本，企业产品的性质及客户的要求对企业选择纳税人身份的制约，转换后导致的产品收入和成本的增加或减少，等等。