第二节 “营改增”后纳税人身份选择的纳税筹划方案设计
（注：梁文涛：《“营改增”对企业税负的影响及纳税人身份选择的筹划》，载《注册税务师》，2013（12）。）
【案例2—2】2015年6月，某投资者欲在山东成立一家从事咨询服务的甲公司，预计年含税销售额为300万元。该公司为小规模纳税人，但若申请成为一般纳税人，则含税可抵扣购进金额为100万元（假设该企业进项税平均税率为6%）。请为该公司进行纳税筹划方案设计。
【纳税筹划依据】
《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的附件1——《营业税改征增值税试点实施办法》第三条至第五条规定：纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人，不得转为小规模纳税人。
财税〔2013〕106号的附件2——《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。原增值税一般纳税人兼有应税服务，按照规定应当申请认定为一般纳税人的，不需要重新办理一般纳税人认定手续。
财税〔2013〕106号的附件1——《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条对营业税改征增值税税率规定如下：（1）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（2）提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%。（3）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。（4）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。第十三条对营业税改征增值税征收率规定如下：增值税征收率为3%。
《财政部国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2014〕43号）规定：提供基础电信服务，税率为11%。提供增值电信服务，税率为6%。
【纳税筹划思路】
增值税一般纳税人购买货物若取得增值税专用发票，可抵扣进项税额，而增值税小规模纳税人购买货物不能抵扣进项税额，只能将进项税额列入成本；增值税一般纳税人销售货物时可以向其他一般纳税人开具增值税专用发票，但小规模纳税人不可以（虽可申请税务机关代开，但税率很低，仅为3%）。小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，故不必由对方负担销售价格的17%、11%、6%的增值税销项税，只需由对方负担销售价格3%的增值税，因此销售价格相对较低。对于一些不需用专用发票或不能抵扣进项税额的购货方来说，宁愿从增值税小规模纳税人那里进货。实际操作中，可以通过比较不同纳税人身份税负的大小来做出纳税人身份的选择。
【纳税筹划方法】
通过增值率判别法来对纳税筹划进行探讨：
假定纳税人含税销售额为S，含税可抵扣购进货物金额为P，适用的增值税税率为T，小规模纳税人征收率为3%，具体测算过程如下：
（1）确定增值率R。
增值率=（含税销售额-含税可抵扣购进货物金额）÷含税销售额×100%
=（S-P）÷S×100%
∵R=（S-P）÷S
∴P=S-RS=S（1-R）
（2）计算应纳税额。
（3）计算纳税均衡点。
令两种情况下税负相等，则：
SR÷（1+T）×T=S÷（1+3%）×3%
可得：
R=（1+T）×3%/[T×（1+3%）]
当T=17%时，得R=20.05%
由此得出结论：当增值率R=20.05%时，增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人的税负是一样的，这时选择两种纳税人身份均可；当增值率＜20.05%时，小规模纳税人的税负重于增值税一般纳税人的税负，这时选择增值税一般纳税人身份有利；当增值率＞20.05%时，增值税一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负，这时选择小规模纳税人身份有利。
将增值税税率17%、11％、6％，增值税征收率3％分别代入上式，计算出两类纳税人在纳税均衡点下的增值率，如表2—3所示。
表2—3 两类纳税人在纳税均衡点下的增值率
【纳税筹划过程】
增值率R=（S-P）÷S×100%=（300-100）÷300×100%=66.67%＞51.46%，根据表2—3的结论，此时选择作为小规模纳税人可节税。具体验证如下：
方案一：申请成为增值税一般纳税人。
根据税法的规定，新开业纳税人通过努力满足具有固定的生产经营场所和会计核算健全这两个条件，可申请成为一般纳税人。
应纳增值税=300÷（1+6%）×6%-100÷（1+6%）×6%=11.32（万元）
方案二：保留增值税小规模纳税人身份。
应纳增值税=300÷（1+3%）×3%=8.74（万元）
【纳税筹划结论】
方案二与方案一相比，少缴纳增值税2.58（11.32-8.74）万元，因此，应当选择作为小规模纳税人。
【纳税筹划点评】
除了单纯考虑增值税税负因素外，在进行增值税纳税人身份的纳税筹划时还需要注意以下因素：除增值税以外的其他税负，纳税人身份转化成本，企业产品的性质对企业选择纳税人身份的制约、客户的要求对企业选择纳税人身份的制约，转换后导致的产品收入和成本的增加或减少等。其中，客户的要求对企业选择纳税人身份的制约是特别需要考虑的。