第三节　纳税筹划的三个层次

（注：梁文涛：《论纳税筹划的三大层次》，载《财会月刊（下）》，2013（7）。）

一、企业具体业务纳税筹划的三个层次

对于企业的具体业务而言，按对其进行纳税筹划的时机，可将纳税筹划分为事前筹划、事中筹划和事后筹划三个层次。事前筹划的层次最高，事中筹划的层次次之，事后筹划的层次最低。下面通过两个典故进行分析：

典故一：扁鹊来到了蔡国，蔡桓公听说他名声很大，便宴请扁鹊，他见到蔡桓公以后说：“大王有病，就在肌肤之间，不治会加重的。”蔡桓公不相信，并且很不高兴。五天后，扁鹊又去见他，说道：“大王的病已到了血脉，不治会加深的。”蔡桓公仍不相信，而且更加不高兴。又过了五天，扁鹊见到蔡桓公时说：“大王的病已到肠胃，不治会更重。”蔡桓公十分生气，他不喜欢别人说他有病。五天又过去了，这次，扁鹊一见到蔡桓公，就赶快避开了，蔡桓公十分纳闷，就派人去问。扁鹊说：“病在肌肤之间时，可用熨药治愈；在血脉，可用针刺、砭石的方法达到治疗效果；在肠胃，借助酒的力量也能达到；可病到了骨髓，就无法治疗了。现在大王的病已在骨髓，我无能为力了。”果然，五天后，蔡桓公身患重病，忙派人去找扁鹊，而他已经走了。不久，蔡桓公就死了。

典故二：魏文王曾求教于名医扁鹊：“你们家兄弟三人，都精于医术，谁是医术最好的呢？”扁鹊：“大哥最好，二哥差些，我是三人中最差的一个。”魏文王不解地说：“请你介绍得详细些。”扁鹊解释说：“大哥治病，是在病情发作之前，那时候病人自己还不觉得有病，但大哥就下药铲除了病根，这使得他的医术难以被人认可，所以没有名气，只是在我们家中被推崇备至。二哥治病，是在病初起之时，症状尚不十分明显，病人也没有觉得痛苦，二哥就能药到病除，使乡里人都认为二哥只是治小病很灵。我治病，都是在病情十分严重之时，病人痛苦万分，病人家属心急如焚。此时，他们看到我在经脉上穿刺，用针放血，或在患处敷以毒药以毒攻毒，或动大手术直指病灶，使重病病人的病情得到缓解或很快治愈，所以我名闻天下。”魏文王大悟。

上述典故说明了防患于未然的道理，对于纳税筹划而言也是一样，事后筹划不如事中筹划，事中筹划不如事前筹划。可惜大多数企业的决策者均未能认识到这一点，等到企业相关业务已经发生了，与之相关的税负及纳税风险也已经产生了，才寻求弥补，弥补得好，声名鹊起，但更多的时候为时已晚。下面通过一个案例来说明。案例分析：吉祥化妆品生产公司由于不重视事前纳税筹划，存在着很大的纳税风险。该公司生产化妆品的成本（含原材料、员工工资、制造费用等）为65元/件。2014年12月，新上任老总召集销售部开营销动员大会，却未召集财务人员参加。会议上老总制定了营销方案，并给出奖励措施：从2015年1月起，若以100元/件的出厂价销售，则销售人员可得2元/件的提成计入工资，若以105元/件出厂价销售，则销售人员可得5元/件的提成计入工资。结果，2015年1月销售人员以100元/件销售了100万件，以105元/件的价格销售了50万件。共耗费其他相关费用1000万元。

下面对此案例进行分析，由于老总不事先测算税负，结果导致产生了很大的纳税风险。该公司收入总额=100×100＋105×50=15250（万元），成本总额=（100＋50）×65=9750（万元），相关费用为1000万元，营销人员提成工资额=2×100＋5×50=450（万元），消费税税负=15250×30%=4575（万元），城建税及教育费附加为方便计算，本书只考虑城建税和教育费附加，不考虑地方教育费附加（适用2%的征收率）。=4575×（7%＋3%）=457.5（万元），利润总额=15250－9750－1000－450－4575－457.5=－982.5（万元）。这样就出现了销售越多、亏损越多的情况，这就是未进行事先纳税筹划（事先测算税负）产生的后果，属于典型的事后筹划。若公司在上述营销方案实施之初发现亏损，便马上停止继续执行该方案，并立即让财务人员测算税负及利润并重新制定定价方案，则会避免更大的损失，这就是事中纳税筹划。若该公司老总懂得事先纳税筹划，便会在召开营销动员大会时，让财务人员参加，财务人员在测算后发现该方案会产生损失，便会马上反馈给管理层，然后由管理层重新制定合理的营销方案，则不会出现上述损失，这就是事先纳税筹划。

二、企业整体纳税筹划的三个层次

对企业整体而言，按对其进行纳税筹划的时间段，可将纳税筹划分为事先筹划、事中筹划和事后筹划三个层次。但与具体业务纳税筹划的三个层次不同，企业整体纳税筹划的三个层次无所谓层次高低，都是非常重要的。这主要体现在以下几点：

第一，企业的生命周期是由设立、筹资、投资、采购、生产、销售、利润分配、产权重组等多个环节组成。各个环节层层递进，相互依存，相互影响，周而复始，都不是孤立存在的。对各个环节而言，纳税筹划的事前、事中和事后是相对的。从整体上看，纳税筹划融于各个环节之中，一个环节的事后筹划有可能是另一个环节的事前筹划，因此无论是事前筹划、事中筹划还是事后筹划，都是十分重要的。

第二，从企业税种的纳税次序来看，企业各税种的缴纳有一定的先后顺序。对前一个税种的纳税筹划，相对于后一个税种来说是事前筹划；反过来看，对后一个税种的纳税筹划，同时是对前一个税种的事后筹划。以房地产企业为例，其纳税顺序主要分为三个层面：首先，在拿地时，要缴纳契税；其次，在销售时，要缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税、预缴土地增值税，在项目清算时，要补交土地增值税；最后，计算应纳税所得额，缴纳企业所得税。以其中的土地增值税和企业所得税为例，对土地增值税的筹划是对企业所得税的事前筹划，而对企业所得税的筹划又是对土地增值税的事后筹划，这两种纳税筹划都是十分重要的。

第三，从纳税筹划自身环节来看，纳税筹划本身是一个系统且全面的工作。从纳税筹划的涉税情况调查分析到纳税筹划方案的提出（事前筹划），从纳税筹划方案的实行到纳税筹划方案实行过程中对其不断监督、调整及修正（事中筹划），从纳税筹划结果的评价到纳税筹划经验和教训的总结和反馈（事后筹划），无不反映纳税筹划的系统性。无论是事前筹划、事中筹划还是事后筹划，都是纳税筹划密不可分的组成环节，忽视任何一个环节都可能导致纳税筹划的最终失败。因此，事前筹划、事中筹划、事后筹划都是非常重要的。

第四，从纳税筹划的对象来看，纳税筹划的对象具有复杂性，且是经常变化发展的。根据前文可知，产品材料采购的纳税筹划相对于产品生产来说是事前筹划，产品生产的纳税筹划相对于产品材料的采购来说又是事后筹划，但同时，相对于产品的销售来说又是事前筹划，同样，产品销售的纳税筹划相对于产品的生产来说又是事后筹划。但是，某批产品在生产的同时，下一批产品有可能正在销售或者是正开始购进材料，这样，纳税筹划的对象存在着并行交叉的情况。事前筹划、事中筹划、事后筹划又有可能同时存在，相互并行。

以上这些都说明：事前筹划、事中筹划、事后筹划是一个整体，环环相扣，缺一不可。总之，对企业整体而言，纳税筹划的三个层次即事先筹划、事中筹划和事后筹划没有高低，它们是一个系统工程，需要在全面考虑的同时，抓住重点进行筹划。案例分析：吉顺白酒生产公司税负较重，该公司老总不懂税收，2015年他把财务部纳税筹划人员分为两组，一组负责对增值税、消费税进行纳税筹划，另一组负责对企业所得税以及其他税种进行纳税筹划，并以其节税额作为年终考核的标准，将节税额的10%作为奖金。结果第一组成员2015年主要对白酒消费税进行纳税筹划，使消费税税负由原来的1000万元降低至800万元，节税效果明显，第一组获得奖金金额=（1000-800）×10%=20（万元）；第二组在对企业所得税进行纳税筹划时仅节税100万元，第二组获得奖金金额=100×10%=10（万元）。后来第二组对分配方案不满，于是找老总说理：第一组节省消费税200万元，必然会使利润增加200万元，这样企业所得税会增加50（200×25%）万元，也就是说，消费税节税越多，企业所得税税负增加也越多（企业所得税税负增加额为消费税节税额的25%）。最后老总明白了这个关系，改变了这种激励分配方案。实事上，消费税纳税筹划作为企业所得税的事前纳税筹划，不能与企业所得税纳税筹划割裂开来。进一步说，消费税的纳税筹划甚至可以作为企业所得税纳税筹划的一个组成部分。同时，企业所得税的纳税筹划作为消费税的事后纳税筹划，在筹划过程中又会发现消费税纳税筹划过程中存在的问题。这两种税的纳税筹划相互融合、相互补充，无层次高低，不能将其割裂开来，都是非常重要的。