第六节国际业务税收筹划常用的方法和步骤
一、利用纳税主体避税
在项目所在地设立子公司还是分公司，从税收筹划的角度出发，应从以下方面加以考虑：
（1）子公司是法人主体，在项目所在国独立承担法律责任。其需要和项目所在国的其他内资企业一样，缴纳各种税款。但其承担的责任也仅限于子公司的层面，不会波及总部。当然，总部提供担保责任的除外。分公司不是法人主体，可以视为总部设立在海外的一个业务部，因此，无须以一个独立企业的身份在项目所在国缴纳税款，总部才是最终承担责任的法律主体。换言之，分公司的亏损、义务以及其他所有税收和法律责任最终都由总部承担。
（2）一些国家允许在境内的企业集团内部公司之间的盈亏互抵，按差额纳税。这样就最好在境外设立子公司，纳入集团范畴后，可以实现整体利益上的纳税筹划。在此类国家之外，设立分公司的好处是，在经营的初期，境外企业往往出现亏损，分公司的亏损可以直接冲抵总部的利润，减轻税收负担。更有部分企业，在项目初期设立分公司，进入盈利期后再转成子公司。
（3）当项目所在国的适用税率低于居住国时，子公司的累积利润可以得到递延纳税的好处。此外，某些国家的子公司适用的所得税税率比分公司低。
（4）子公司向母公司支付的特许权、利息、其他间接投资等，要比分公司向总部支付更容易得到税务机关的认可。
（5）子公司有时可以享有集团内部转移固定资产增值部分免税的税收优惠。对于分公司而言，因其与总部之间的资本转移，不涉及所有权变动，不必负担税收。
（6）子公司利润汇回总部的方法比分公司灵活得多，资本利得可以保留在子公司，或者可以选择税负较轻时汇回，得到额外的税收利益。而分公司交付给总部的利润通常不必缴纳预提税。
（7）总部转售境外子公司的股票增值部分，通常可享有免税优惠，而出售分公司资产取得的资本增值是必须要缴纳税款的。
（8）境外分公司资本转让给子公司有时要征税，而子公司之间的转让则无须征税。
二、利用税率差别避税
由于世界各国的税率差别较大，对于同一个国际工程项目，在税率相对较低的国家缴纳税款，就能起到税收筹划的作用。以企业所得税为例，加拿大为38%，坦桑尼亚为35%，中国和巴西均为25%，德国高达45%，而黎巴嫩则低至10%。此外，美国、埃塞俄比亚、沙特阿拉伯又分别采用不同级别的超额累进税率。仔细比较一下各国的税率表，就会发现税收筹划的潜力巨大。再以关税为例，很多非洲国家原来是欧洲部分国家的殖民地，而今彼此之间经济联系紧密，存在许多关税互免协定，例如，阿尔及利亚和欧盟就有关税互免协定，因此，承包商从欧洲进口工程物资将会节省很多关税。
三、从税基的角度避税
基于公式：应纳税款=税基×税率，因此，在进行税收筹划时不能仅仅考虑税率的因素，减少税基同样能起到减少纳税额的作用。以所得税为例，所得税的税基是应税所得，但各国对于应税所得各种扣除项目的规定大相径庭，这就是筹划的空间，即从税基上找出不同国家的差异，筹划不同国家之间的税务。
1.根据项目不同的分部分项工程分割税基
国际工程承包项目一般金额都非常大，通常大工程包括多个分部分项工程，由于承包方式不同，对应的税法也不尽相同。例如，某交钥匙工程，若是国际工程承包商独立承接，一个法人主体只对应一个税率。若是把工程分割成若干分包商，分别由从事采购、设计、咨询服务、工程施工、现场监理等的法人单位来共同实施，税收缴纳的结果将会完全不同。由于各个分包商性质不同，其所适用的税法条款和税率也不同。因此，这种拆分的方法实际上等于调整了税基，而国家工程总承包商可以把低税率、高利润的这部分项目留给自己。
2.转移定价安排解决的就是作为纳税税基确定的利润分配问题
所谓转移定价，是指跨国公司内部，在母公司与各国子公司或各国子公司之间转移产品、提供劳务、转让技术和资金借贷等活动所采用的特殊的定价方法。这种特殊的定价方式的制定不由交易双方按市场供求关系变化和独立竞争原则确定，而是跨国公司根据整体的战略目标和自身的全球利益最大化原则而制定的偏离正常市场价格的内部交易价格。其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻税负的目的。但需要特别注意的是，目前各国对于转移定价的税务监管较多地关注于风险或者资产的转移与利润的获取是否符合法律的要求，而忽略了其经济实质上是否一致，这就给跨国公司转移利润提供了机会。2012年英国国会对星巴克、谷歌等跨国企业的纳税行为进行了调查，路透社的报告显示，星巴克作为全球最大的咖啡连锁店销售额达到了31亿英镑，但自2009年起连续三年没有在英国缴纳企业税或所得税，在过去的13年间只在英国缴纳了860万英镑的税收。此外，苹果等大型跨国企业也受到了美国政府对其在全球范围内避税的指责，受到国际社会的广泛关注和热议。
我国国际工程承包及海外投资企业利用转移定价进行国际税收筹划可使用的方法有：（1）利用转移定价以减少所得税。国际工程承包及海外投资企业通过在内部贸易中采取转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得税。（2）利用转移定价以减少预提税。各国对外国公司或个人在本国境内取得的部分所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等，往往征收预提税。当子公司向母公司支付股息、利息、租金、特许权使用费时，往往会被征收预提税，此时子公司可以通过低价向母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替所得支付，将股息、利息、租金、特许权使用费含在转让价款之中，以减少属于预提税范畴的收入。（3）利用转移定价以减少关税。利用转移定价减少关税的具体做法有两种：一种是国际工程承包及海外投资企业内部企业之间以调低的价格交易，减少缴纳关税的基数。另一种是利用区域性关税同盟或有关协定的优惠规定逃避关税，即降低向自由贸易区内子公司销售半成品的价格，使得半成品加工成成品以后的价值有一半以上是在自由贸易区内增值的，使成品在该自由贸易区内销售可以免交关税。
四、递延纳税，重视货币的时间价值
递延纳税就是尽量采用延（缓）期缴纳税款的筹划方法。它是纳税人根据税法的有关规定将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税虽不能减少应纳税额，但从财务的角度讲，货币是有时间价值的，纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需支付利息，可以将资金用于其他可获取投资回报的项目，对纳税人来说等于是降低了税收负担，节省了利息支出。如一些低税国和避税地的税法规定公司外国投资所得只要留在国外不汇回，就可以暂不纳税，那么设在高税国的母公司就可以通过设在低税国或避税地的子公司（完全的控股公司），利用其他课税客体移动性转移手段，使利润在该公司得以形成和积累。这些利润可以拖延一段时间后再以股息形式汇回，对纳税人来说这就等于获得一笔无息贷款，享受了延期纳税的优惠待遇。因此，递延纳税也是税收筹划的主要内容之一。
狭义的推迟纳税专门指纳税人按照国家有关延期纳税规定进行的延期纳税；广义的推迟纳税还包括纳税人按照国家其他规定可以达到延期纳税目的的财务安排和纳税计划，比如，按照折旧政策、存货计价政策等规定来达到延期纳税的财务安排。政府制定推迟纳税规定主要有以下一些原因：一是避免先征后退，节约征税成本。比如，我国规定，境外进入免税区的货物，除国家另有规定外，免征增值税和消费税，以后如果免税进入保税区的货物运往非保税区，这时才再照章征收增值税和消费税，以后如果保税区生产的产品，除国家另有规定外，运往境外，免征增值税和消费税。这个规定就性质来说是一种延期纳税。二是防止纳税人税负畸轻畸重。比如，有的国家规定，农民在某一年度取得特别多的所得，可以将这一年的所得分散到数年之内缴纳税收。三是鼓励和促进投资。比如，有些国家允许只要国外子公司的利润留在国外继续投资经营，不汇回国内，就可以一直延缓至汇回国内时再纳税。
税收递延的途径很多，国际工程承包及海外投资企业可充分利用税法给予的优惠，积极创造条件，在遵守法律规范的前提下进行税收筹划，享受更多的税收优惠。具体地讲，要争取做到以下两点：（1）延期纳税项目最多化。在合法和合理的情况下，尽量争取更多的项目延期纳税。在其他条件包括一定时期纳税总额相同的情况下，延期纳税的项目越多，本期缴纳的税收就越少，现金流量也越大，相对节减的税收就越多。使延期纳税项目最多化，可以达到节税的最大化。（2）延长期最长化。在合法合理的情况下，尽量争取纳税延长期最长化。在其他条件包括一定时期纳税总额相同的情况下，纳税延长期越长，由延期纳税增加的现金流量所产生的收益也将越多，因而相对节减的税收也越多。使纳税延长期最长化，可以达到节税的最大化。比如，税法规定购置的高新技术设备和环保产品设备，可以采用加速折旧法，在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，尽管总的折旧额基本相同，但选择加速折旧可以在投资初期缴纳最少的税收，而把税收推迟到以后期间，相当于延期纳税。
五、利用税收优惠政策筹划
为了发展本国经济，世界上大多数国家对于外国企业在本国承揽工程或投资一般都规定了各种税收优惠政策。特别是发展中国家，出于迅速发展本国经济，完善产业结构，解决普遍存在的资金匮乏和技术、管理水平较为落后的矛盾，往往对某一地区或某一行业给予减免税的优惠政策。这些政策会明确规定不同的税收扣除，例如允许无限期结转累积亏损去冲减未来利润，直接给予税前扣除；允许扣除基于公平交易下的利息、管理费用等；甚至有一些税收条款专门用于非居民企业。纳税扣除和减免的存在，使得实际税率远低于名义税率，大大减轻了纳税人的税收负担。目前，我国对实施“走出去”战略的企业规定了允许出口退税的项目，包括境外带料加工装配业务、对外工程承包项目、海外投资项目等，这也是税收优惠政策的体现。此外，对于使用中国政府“两优”贷款的企业，在两国政府之间签署的框架协议内就明确规定，“两优”贷款项下的国际工程承包项目在项目所在国免交所得税。世界各国或多或少都有税收优惠政策，准确掌握税收优惠政策至关重要，这也是合理合法地进行税收筹划的有效手段。
六、利用避免国际双重征税的方法避税
双重征税是指两个或两个以上的国家，对跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复课税。按照国际税收规范的规定，国与国之间税收管辖权发生冲突时，在税收权益的分配上，地域管辖权优先。为了解决双重征税问题，各国通常采用如下方法：
（1）抵免法时，应纳税额=（国内所得+国外所得）×本国税率-国外已纳税额；
（2）扣除法时，应纳税额=（国内所得+国外所得-国外已纳税额）×本国税率；
（3）豁免法时，应纳税额=（国内所得+国外所得-已纳外国税收的所得）×本国税率。
其中，抵免法会给规避税负带来机会，许多国家通过抵免法提供双重税收优惠，可能是只对预提税实行直接抵免，也可能就股息对潜在的收入进行间接抵免。
我国现行税法对所得税避免双重征税做出了相应规定。其主要内容包括：一是对纳税人来源于中国境外的所得，已在中国境外缴纳的企业所得税和个人所得税税款，准予在应纳税额中扣除，但其扣除额不能超过该纳税人境外所得按中国税法规定计算的应纳税额。二是对纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的企业所得税、个人所得税税款，低于按我国税法规定计算的扣除限额的，可以从应纳税额中据实扣除，但超过扣除限额的，不得在本年度应纳税额中扣除，可以在以后年度税额扣除的余额中补扣，补扣期限最长不超过5年。三是对纳税人境外已缴纳税款的抵扣，一般采用分国不分项抵扣境外已缴税款的方法。其抵扣额为：境内境外所得按中国税法计算的应纳税额×（来源于某国或地区的所得/境内境外所得总额）。对于不能完全提供境外完税凭证的内资企业，经国家税务总局批准，也可以采取定率抵扣的方法，不区分免税或非免税项目，统一按照境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。
七、利用避税港进行税收筹划
国际避税地，也称避税港或避税天堂，是指那些为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区经济，在本国或本地区确定一定范围，允许境外人士在此投资和从事各种经济、贸易和服务活动，获取收入或拥有财产而又不对其征直接税，或者实行低直接税税率，或者实行特别税收优惠的国家和地区。避税地既可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市。目前国际上总共有350多个避税地，遍及75个国家和地区。国际避税地大致可分为三类：
（1）纯粹或标准的国际避税地。这种类型的避税地没有个人或公司所得税、财产税、遗产税和赠与税。如百慕大群岛、开曼群岛、巴哈马等。
（2）普通或一般的国际避税地。这种类型的避税地一般只征收税率较低的所得税、财产税、遗产税和赠与税等税种。这种避税具体可分为两种情况：1）对境内外所得和财产所得等征税，但税负较轻，对外国经营者给予特殊税收优惠。如巴林、中国澳门、瑞士等。2）只对境内所得或财产征收较轻税负的间接税，对来自境外的所得不征税。如巴哈马、中国香港等。
（3）不完全或局部的国际避税地。这种类型的避税地一般实行正常的税收制度，但有一些特殊的税收优惠政策或规定，或在国家的某一地区单独实行这些优惠政策或规定。如荷兰、希腊、加拿大等。
避税港的存在为我国国际工程承包及海外投资企业进行国际税收筹划提供了有利条件，最常见、最一般的做法就是国际工程承包及海外投资企业在国际避税地设立基地公司，将在避税地境外的财产和所得转移至基地公司，以达到逃避所在国高税负的目的。基地公司实际上是在避税地建立的受控于高税国纳税人的虚构的纳税实体，绝大部分基地公司在避税地没有实质性的经营活动，仅租用一间办公用房或一张办公桌，甚至仅仅挂一面招牌，其全部或主要的经营活动是避税地境外进行的。基地公司通常以控股公司、信托公司、金融公司、受控保险公司、投资公司、专利持有公司、服务公司等形式存在。
八、利用反避税方法避税
出于一些经济因素的考虑，为了最大限度地保护本国利益，部分国家要进行反避税。例如，关于扩大纳税义务措施的《美国国内收入法典》的F分部。由于税收筹划是合法的，F分部中必须有大量的定义、例外、限制规定和核定手续等条文做细则，以防止法律出现自我矛盾的情况，这就导致法规内容十分复杂。而且由于各国的具体情况不同，使得各自的反避税方法存在巨大差异，这会给国际税收筹划以大量自由发挥的空间。
九、聘用专业的税务咨询机构进行筹划
由于各国的税法千差万别，作为一个外国企业，尤其是第一次涉足的国别，千万不能想当然地按照本国的思维模式进行税收筹划，一定要雇用国际知名的四大会计师事务所或者当地正规的税务咨询机构出具税收筹划方案。在后续的项目执行过程中，还要请当地的会计师事务所把项目公司财务的账表转化成符合当地法律要求的空间账册、报表形式，同时代理项目公司进行纳税申报并办理各项免税、完税证明等相关工作。为总部的相关项目税务事项提供相关文件，这对承包企业处理好税务方面的工作十分重要。要按账务代理合同要求把相关的账务处理凭证等的摘要、会计科目翻译成账务代理合同规定的文字，将其与国家会计政策的不同点介绍给账务代理，说明账务处理方式，与国内税收的关系，避免账务转换过程中不利的情况出现。通过当地会计师审核或编制财务报表，容易通过当地税务机关的审查。同步委托税务咨询公司参与企业的税收筹划工作，同时通过财务咨询公司的帮助，逐步提高企业的财务管理水平。现实中，大多数企业都能做到后者，即通过当地的财务、税务代理公司记账、纳税，但对于项目开拓时期的税收筹划重视程度还有待加强，这主要与各个企业的财务管理水平息息相关。有些企业在项目开拓期根本没有财务的参与，还有些企业为了节约成本，在签署商务合同之前根本不考虑税收筹划，只寄希望于项目执行中拉关系、做工作来节约税款，事实证明这种做法是要付出大代价的。
此外，国际工程承包项目必须适应所在国法律，主要是会计法规和税法及相关的国际公约。国际工程承包项目涉及经济领域广、经济关系复杂，既要处理与业主的经济关系，又要处理与项目所在国的经济关系。例如，收入确认、价款结算、资金流动、成本分摊、利润分配、税金缴纳等事项，都涉及关联国家法律法规，操作稍有不慎就会触犯法律。由于国家之间法律法规都有差异，这就要求财务人员要熟悉项目所在国的法律法规，做到知己知彼，掌握主动，避免产生不必要的经济损失。有些企业的财务人员将不合法的发票列进项目成本，以达到少缴纳税款的目的，被所在国稽查出来后，不仅要补缴税款，还要缴纳罚款和滞纳金。更有甚者，在当地购买假发票。在税收稽查十分严格的国家，从事偷漏税的财务人员被关进了监狱，付出了沉重的代价。这些前车之鉴，我们都要引以为戒，税收筹划决不能与偷税漏税划等号，更不能重蹈覆辙，让悲剧重演。
十、利用会计方法的多样性避税
会计准则、会计制度等会计法规，一方面起到了规范企业会计行为的作用，另一方面也为企业提供了可供选择的不同的会计方法，为企业在这些框架和各项规则中自由流动创造了机会。因此，财务人员应熟悉项目所在国的会计制度，恰当使用各种会计处理方法，以减轻税负或延缓纳税。具体的案例如下：
（1）适当地将受益和费用的结算日期滞后数日，可达到延期纳税的目的。
（2）在免征或低于所得税率征收资本利得的国家，项目可以及时调整会计政策，尽力将流动性收益转化为资本性收益，从而获得可观的效果。
（3）平均费用分摊是最大限度地抵消利润、减轻税负的最佳方法之一。项目财务人员要把整个项目经营期间发生的各项费用尽可能地分摊到各期，使其所获利润平均，避免出现某阶段纳税过高的现象。
（4）在物价上涨的情况下，存货计价中采用后进先出法可以有效地减轻税负。利用不同的会计政策影响项目利润，从而减少税负。
（5）固定资产折旧采用不同的折旧方法以减少税负。例如，某公司在埃塞俄比亚的某个工程项目，按母公司国内规定的固定资产折旧方法，项目实施期间固定资产计提50%折旧，即4722万元，按照我国财务制度的规定，该项目应计提6552万元折旧，按照埃塞俄比亚的法律规定，该项目应计提5650万元折旧，差距非常大。因此，对于同一笔经济业务，不同的会计处理方法对利润和税收的影响也是非常大的。
（6）选择恰当的交易分类形式。一家企业的收入在税务上会被划分归入不同的收入类别，并对应不同的税率，如将收入划分为施工收入、销售收入、佣金收入等类别。通过调整，企业可以选择一种税收上比较有利的类别分类，从而主动地改变所适用的税收条款。
十一、减税方法
减税就是国家对纳税人应缴税款的减征。它是国家对某些纳税人或纳税人的某些纳税对象进行的鼓励或照顾、扶持。各国一般有两类不同目的的减税：一类是照顾性质的减税，如国家对遭受自然灾害地区的企业、残疾人企业等减税，是国家对纳税人由于各种不可抗原因造成的财务损失进行的财务补偿；另一类是奖励性质的减税，如对高科技企业、公共基础设施投资企业等的减税，是对纳税人贯彻国家政策的财务奖励，对纳税人来说则是财务利益的取得。减税筹划技术就是尽量争取获得减税待遇和使其减税额最大、减税期最长。比如A，B，C三个国家，公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似或利弊基本相抵。某企业生产产品90%以上出口到世界各国，A国对该企业所得按普通税率征税；B国为鼓励外向型企业发展，对此类企业减征30%所得税，减税期为5年；C国对此类企业减征40%所得税，没有减税期规定。打算长期经营此项业务的企业，完全可以考虑把公司或其子公司搬到C国，从而在合法的情况下使节减的税款最大化。
十二、分割方法
分割方法就是使应税所得、应税财产在两个或更多纳税人之间进行分割而使少纳的税款最大化。所得税和财产税的使用税率如果是累进税率，则计税基础越大，适用的边际税率也越高。应税所得、财产在两个或更多纳税人之间进行分割，可以使计税基础缩小，从而降低最高边际适用税率，节减税款。以个人所得税为例，某国应税所得20万元以下适用的税率是8%，20万~45万元适用的税率是15%，该国允许夫妇分别或合并申报，一对某年各有应税所得15万元的夫妇就可以分别申报纳税。采用分割方法节税的要点在于使分割合理化、节税最大化。利用国家的相关政策对企业的所得或财产进行分割，技术较为复杂，因此，除了要合法，还应特别注意其合理性。在合法合理的情况下，尽量寻求通过分割方法使节税最大化。
十三、退税方法
退税就是尽量争取获得退税待遇并且使退税额最大化的节税技术。许多国家的税法都规定了投资退税、出口退税、先征后退等退税政策，纳税人在已缴纳税款的情况下，退税无疑降低了税负，所退税额越大，节减的税收就越多。比如A国规定企业用税后所得进行再投资可以退还已纳公司所得税税额的40%，公司在其他条件基本相抵或利弊基本相抵的条件下，用税收所得而不是借入资金进行再投资，无疑可以节减税款。