二、税法的公平原则的含义

税法的基本原则的定义为：“决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则。”^[1]基本原则是税法本质属性的集中反映，应能抽象出关于所有税收关系的全部制度规范所依据的准则，指导并贯穿于税收立法、执法和司法的整个过程。税法的基本原则有很多，国内学者对这些基本原则的认识并不一致，但其中最主要的原则有五个，分别是税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则和税收中性原则。

公平价值是一个普适的概念范畴，与“税法的公平价值”相比，“税法的公平原则”更为明确些，表现出具体而实际的特点，和“公平价值”那种理论而抽象的特点相区别。所谓“价值”，则多了意识形态的含义，评判标准经常莫衷一是，亦难以达成共识。在展开讨论之前，应首先明确，税收“公平”既是税收的基本原则，又是税法的基本原则，但这两者是有区别的。“税收的基本原则”指税制在设计和实施过程中应遵循的基本准则，故又称“税制原则”，其可以协调税收不同职能之间的关系，也是评判税制优劣的标准；“税法的基本原则”作为最基本的准则，指导并贯穿于税收立法、执法、司法的各个环节，这些准则表达着税法，同时在法无明文规定的情况下，起到填补法律漏洞的功能。但从“税收公平原则经法律确认后，就形成了税法公平原则”这一意义上来说，二者又是不能割裂开来的，尽管它们的侧重点并不完全相同。（见图1）

图1　税法的公平价值、税法的公平原则、税收的公平原则三者关系示意图

关于税收原则的描述最早见于西方税收理论，提出者是17世纪英国的古典政治经济学家威廉·配第，其对税收“公平”思想的描述散见于著作《赋税论》中。他指出：“不管租税多么沉重，如果它对所有人都按照适当比例征收的话，则任何人都不至因负担租税而使财产有所损失，如果人们的财产都减少一半，或者增加一半，则他们仍然同样富有。”“最使人感到不满的，就是对他的课税，多于对其邻人的课税。”^[2]这里的公平，即税收对所有人，包括国王的宠臣，都不能有所偏袒，而前提是税课不能过重。首次明确归纳出税收原则的是亚当·斯密，其总结的赋税四原则是平等（公平）、确定、便利和适当。^[3]平等（公平）是最重要的原则，指所有国民都应在其可接受程度内，按照各自不同的能力，缴纳国赋，维持政府正常运转，就像按照所受利益的比例，提供管理费用一样，各国民既然处于国家的保护之下，就应按照“保护下取得收入”的比例上缴税收。近代税收原则理论的集大成者是德国社会政策学派的阿道夫·瓦格纳，其提出了著名的四项九端原则（四大项九小点）。四项原则为财政政策原则、国民经济原则、社会公正原则、税务行政原则。瓦格纳提出的公正原则与亚当·斯密提出的平等（公平）原则不同，他认为公平的租税，不应该按照各人所得收入的比例纳税，而应该根据各人的给付能力纳税，也就是财产越多，给付能力越大的，应增加纳税的比例，即实行累进税率；财产所得应比劳务所得课稍重的税，偶然所得应课更重的税。^[4]中国近代思想界对瓦格纳的财政理论十分偏爱，陈启修在《财政学总论》中的“现代之财政学界”一节对瓦格纳的描述是：“其所说注重财政与国民经济之关系，以国家财政与联合国及地方财政相提并论，而一以社会政策的思想，为议论之中心，故世称之为此时代财政学之代表者。”^[5]瓦格纳的思想于民国时期的影响由此可见一斑。

中国古代的税收公平思想在《尚书·禹贡》和《周礼》中就有所表述。《禹贡》中将田和赋各自划分为九个等级，天下九州，每一州的田和赋都有自己对应的等级。如渤海和泰山之间的青州，田是第三等，赋是第四等；荆山与衡山南面的荆州，田是第八等，赋是第三等。田级和赋级的差别规定，主要是考虑到距离远近、交通的便利情况及产品是否便于运送等，级差和贡物的不同体现了贡赋公平负担的思想。《周礼·地官司徒》中云“以土均平政”，即是要按照土地合理征收以使税赋公平的意思，具体来说，应事先对上地、中地、下地进行辨别，据以颁授田地和宅地，下地多授而上地少授；分配职事让民众工作，则应先辨别老、幼、废、疾，与应该免除徭役的人，“土均”^[6]能“皆以地媺恶为轻重之法而行之，掌其禁令”。北魏的“均田制”是税负均平思想的代表，其按照百姓劳动能力的高低分配田亩并承担纳税义务，男丁比妇人授田多，而拥有奴婢和牛的百姓比不使用耕牛和不役使奴婢的百姓拥有更多的露田、桑田、麻田等。需要指出的是，中国古代的税负“均平”思想与西方财税理论中的“公平”思想，内涵是不同的，“不患寡而患不均”并不是真正意义上的“公平”，其是建立在“礼”这一规范体系基础上的，对不同阶级的差等对待是中国古代税负“均平”的前提。但从“税负均平思想事实上未能实现，却是一直被尊奉的财政指导思想”^[7]这一点来说，却是不能忽视的。

当代的“公平原则”在税法规范性文件中是以具体法律条文的形式存在的，应包括税法的实体公平和程序公平两个方面。税法的实体公平指税种设置的公平、税率结构的公平、课税对象选择的公平等属于实体法规范的税法各要素体现的公平；税法的程序公平指税款征收缴纳和税务稽查等纳税程序和税收管理过程中，涉及征纳双方权利义务的属于程序法规范的税法各要素体现的公平。此两部分关于“税法的公平原则”的内容是本书的写作切入点和主要观察视角。鉴于不能离开法律实践空谈法律文本，在法律执行过程中遇到的重要的涉及“公平原则”的问题，也在本书论述的范围内。

[1]徐孟洲，徐阳光.税法.北京：中国人民大学出版社，2012：26.

[2]威廉·配第.赋税论.北京：商务印书馆，1963：32.

[3]亚当·斯密.国富论（下）.上海：中华书局，1936：462-465.

[4]阿道夫·瓦格纳.瓦格涅财政学提要.上海：上海黎明书局，1931：95.

[5]陈启修.财政学总论.上海：商务印书馆，1931：46.

[6]官名，掌平土地之政，与“以土均平政”中的“土均”意义不同。

[7]何平.论中国历史上的税收负担思想.税务研究，2004（1）：78.