第2节　增值税纳税风险防控制度

2.1　企业身份选择中的法律风险防控

新 《增值税暂行条例》已于2009年1月1日起开始施行。修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。利用纳税人身份不同的这一政策，有的公司采取了如下的筹划方案，结果筹划不成，却给企业带来了巨大的涉税风险。

案例：

A公司为石灰石开采企业，是增值税一般纳税人；B公司为A公司新近收购并控股的石灰石开采企业，该公司于2013年11月中旬注册，是增值税小规模纳税人。两公司同在一个县城，相距50公里。将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原适用税率为13%恢复到17%，该政策的变化对于矿产品生产企业来说，税率的提高势必带来税负的增加，操作不当将直接造成公司经济效益的下降，于是A公司考虑作出如下安排：

确定矿产品不含税定价。按原含税价作为2013年的销售价，对于A公司是十分不利的。增值税作为流转税具有转嫁性，是由购买者来承担的。石灰石产品通常是生产水泥产品的原材料，A公司开采的石灰石大多数销售给水泥制造企业，这些企业大多数为一般纳税人。一个正常生产经营的企业，必然是销项税金大于进项税金，会缴纳增值税。

保证A公司的产品利润率。自2014年起，A公司所有石灰石销售价均以2013年不含税价为基础，与客户签订销售合同，将增值税税率增加的税负转嫁给下家。而A公司的下家多支付了4%的税款，可以作为进项税金进行抵扣，不会增加下家的成本，也没有增加下家的资金流出。

由于新修订的增值税条例将小规模纳税人的征收率统一降至3%，A公司与B公司都为非金属矿石灰石开采企业，前者是增值税一般纳税人，后者是增值税小规模纳税人，石灰石销售的其他市场是公路建设部门和房地产建设公司及个人，分别用作公路基础路面的铺设和房屋建筑物基础的浇筑，这一类用户多数情况下不是增值税一般纳税人，不需要取得增值税专用发票。因此，营销策略可以按以下方式进行：

纳税筹划前：一般纳税人销售产品给非一般纳税人，适用的增值税税率为17%。以A公司为例，由于进项税金仅限于炸药、电费、运费等少量物资劳务，增值税税负在9.5%左右 （实缴增值税/主营业务收入）。

筹划方案：

对于非一般纳税人的用户，由于小规模纳税人的征收率为3%，B公司销售比A公司销售有优势，增值税税负下降6.5%。

例如，2014年某交通局向A公司购入石灰石价税合计50万元，A公司实现的收入为50÷1.17=42.74（万元），改由B公司销售给某交通局，B公司实现的收入为50÷1.03=48.54（万元）。以销售含税额50万元计算，转移销售后B公司可增加利润5.8万元。

方案点评：

该方案看起来是很不错的，但企业应该重点关注 《增值税暂行条例实施细则》第二十八条第一款所称小规模纳税人的标准：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额 （以下简称应税销售额）在50万元以下 （含本数，下同）的。和第三十四条第二款：“除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。”依据以上规定，B公司销售额达到50万元就必须办理一般纳税人资格，而且依据 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”规定可知此纳税人身份具有不可逆转性。

假如B公司的销售额一旦超过50万元而未申请办理一般纳税人资格，后果是非常严重的。B公司的销售将按17%的征收率征收增值税，然而没有相应的进项可以抵扣，增值税税负率将达17%。

例如：某工业企业账簿记载销售收入为50万元，为小规模纳税人，当年缴纳税款1.5万元。但是假如经过稽查部门查补50万元少计算收入，则该企业当年的销售收入为100万元，超过了50万元的认定标准，而该企业没有申请一般纳税人认定手续。根据第三十四条第二款规定，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。

补税：100×17%-1.5=15.5（万元）而不是50×3%=1.5（万元）。

因此，尽管小规模纳税人的征收率降低为3%，许多企业会有成为小规模纳税人的动力，但假如企业对增值税条例把握不好，如将视同销售收入等处理不当，造成收入超过50万元但未申报一般纳税人，补税金额将十分巨大。

纳税筹划方案是建立在正确理解税法的基础上的。假如纳税人理解税法不当，很容易造成纳税筹划风险。

2.2　混合销售行为中的法律风险防控

根据增值税暂行条例的相关规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及非应税劳务的，则构成混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位或个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，征收营业税而不征收增值税。

根据税法的相关规定，混合销售行为是否征收增值税，是通过年货物销售额与非增值税应税业务营业额的合计数中，年货物销售额或者非增值税应税劳务营业额所占比例确定的。因此，企业可以通过在销售上调节年度货物销售额或非增值税应税劳务营业额进行应纳税种的选择来达到规避税收的目的。

但我们需要注意的是，混合销售行为所涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是存在密切从属联系的。这与一般既从事这种税的应税项目，又从事另外一种税的应税项目，两者之间并没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的，混合销售行为是不可能分别核算的。

由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的。这就为企业进行纳税筹划提供了可操作性空间。但是，如果企业不能准确界定混合销售行为或者企业通过虚构会计账簿，故意隐瞒实际情况，在货物比例大的情况下仍然报较低的营业税，则构成了违法行为，要受到行政处罚，如果构成犯罪，还要承担刑事责任，这其中是存在巨大的法律风险的。

2.3　兼营行为中的法律风险防控

税法中的兼营行为指的是，纳税人在销售货物或提供劳务的同时还兼营着非应税劳务。纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算的，从高适用税率。所谓兼营不同税率的货物或者应税劳务，指的是纳税人生产或销售不同税率的货物或者既销售货物又提供应税劳务的行为。

另外，税法规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，未能分别核算的或者不能准确核算的，非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。对经营不同税率的货物未分开核算的，统一适用高税率。

正是因为分别核算与不分别核算所导致的税法上的结果是截然不同的，而且分别核算的选择权掌握在纳税人手中，所以，这就为纳税人进行纳税筹划提供了选择空间。然而，如果企业不按税法的要求进行操作，或者企业做一些虚假会计账簿，将不同税率的货物，统一按低税率核算报税，则构成了违法行为，要受到行政处罚，情节严重构成犯罪的，还要承担刑事责任。这项操作行为的法律风险点是纳税人必须考虑到并加以认真防范的。

2.4　进项税额与销项税额确认中的法律风险防控

增值税是以商品生产流通环节或提供劳务的增值额作为计税依据而征收的流转税。一般纳税人的应纳税额指的是当期销项税额减去当期进项税额的差值。销项税额指的是纳税人销售货物或应税劳务时，按照销售额和增值税税率计算并向购买方收取的增值税额，进项税指的是纳税人购进货物或接受应税劳务，所支付或负担的增值税额。

应纳税额的具体所指，为纳税人进行纳税筹划提供了可操作性空间，纳税人可以通过减小销项税额，增大进项税额的方式来达到减少应纳税额的效果，进而规避税费。然而，企业纳税人若不合理进行纳税筹划，而是编造会计科目来达到降低应纳税额进行减少应纳税费的目的，则会导致违法行为的出现，情节严重的则构成犯罪。这个法律风险点也是值得纳税人进行关注并加以认真防范的。

2.5　延期纳税筹划中的法律风险防控

延期纳税指的是在合法合理的情况下，纳税人采取延期纳税的方法而达到节税目的的税收筹划技术。纳税人延期缴纳本期税收并不能减少纳税人纳税绝对总额，而是相当于得到一笔无息贷款，可以增加纳税人本期的现金流量，使纳税人在本期有更多的资金扩大流动资本，用于扩大再生产，如果存在通货膨胀和货币贬值，采取这个措施更有利于企业获得财务收益。

延期纳税技术运用的是相对节税原理，一定时期的纳税绝对额并没有减少，而只是推拖到了下个纳税期，是利用货币的时间价值节俭税收，属于相对节税型税收筹划技术。大多数延期纳税筹划涉及财务制度各个方面的许多规定和其他一些技术，并涉及财务管理的许多方面，需要有一定的数学、统计和财务管理知识，各种延期纳税筹划方案要通过较为复杂的财务计算才能比较、决策，技术较为复杂。

在企业经营困难的阶段，企业可以通过提出延期纳税的策略来增强企业现金流，缓解短期资金紧张的状况，然而提出延期纳税必须具备一定的条件和政策。企业必须合法利用，如果企业故意拖欠税款，就会构成欠税，受到行政处罚，不仅达不到节税的目的，反而会被税务机关强制执行。这个风险也是企业在税收筹划中要加以注意的。