第4节　有关增值税的税务稽查制度

4.1　采购及进项税额稽查

采购及进项税额的稽查是指要通过对企业内部采购活动有关进项税额的稽查，达到确定所记录的采购交易及相应的进项税额是否发生，采购交易的数量和金额是否存在高估，采购产品的分类是否正确，采购入账时间及相应的进项税额入账时间是否正确的一种稽查制度。具体稽查方法如下：

（1）对进项税额总体水平的稽查。在对进税额实施稽查之前，首先需要做的是对被查单位的进项税额的总体水平进行整体测试，检查纳税人在所属期内发生的进项税额总额，是不是大致等于扣除项目金额与适用税率的乘积。若有一定差额，则有可能是纳税人将购买货物或应税劳务没有取得专用发票的税额，或者是不合规定不予抵扣的税额一并记入了进项税额中进行抵扣。测试方法如下：

1）比照不同的适用税率统计扣除项目金额。例如，通过检查 “原材料”　“库存商品”“低值易耗品”“包装物”等账户，统计这类适用基本税率的项目的全年借方发生额；通过检查 “生产成本——基本生产 （辅助生产）”账户，得到水、电、气的全年成本总额；通过检查 “产品销售费用”账户，得出企业发生的运输费用总金额。

2）计算当期最大限额抵扣税额。比照上述统计金额分别乘以适用税率计算所属期间的进项税额，也便是当期最大限额抵扣税款；然后加上由 “待摊费用——期初进项税额”转入当期的进项税额和当期已申报入库的已缴增值税金额，这些就会大致等于 “应交税金——应交增值税”当期累计借方发生额。

3）比较结果，分析结果原因。假如是以上测算结果小于 “应交税金——应交增值税 （进项税额）”账户的借方发生额，这就显然说明企业存在多计进项税额的可能性，这个时候稽查人员应重点开展详细稽查。假如上述测算结果大于 “应交税金——应交增值税 （进项税额）”账户的借方发生额，那就说明企业在很大程度上存在进货没有取得专用发票或者其他类似情况，稽查人员应进一步分析其原因，看有无影响增值税的计算。例如，设法了解企业有无重大的非应税项目：

①进行财务报表分析。稽查人员通过资产负债表，分析在建工程、固定资产的变动情况，有无在建工程建设项目、待处理财产损失项目等。

②进行产品品种、用途的相关分析。稽查被稽查企业是否有免税产品；若生产的产品为生活用品，是否可能发放给职工；产品销售对象有无出口产品。

③进行经营项目的分析。稽查企业有无兼营非应税项目，如装潢、房地产等。

总之，应当进行各种形式的比较分析，找出可能存在的问题，有目的、有重点地开展尽可能的详细稽查。

（2）对进项税额抵扣合法性的稽查。

1）对相关专用发票的稽查

①检查有没有未取得法定凭证而进行抵扣情况的出现。这就需逐笔审核进项税计税凭证，检查有无未取得法定凭证而进行实际抵扣。有无以复印件、传真件代替原件进行实际抵扣等情况。

②审查有没有以错误法定凭证而进行抵扣的情况。有选择地抽查进项税计税发票，重点核实纳税人登记号是不是一致、印章是不是齐全、开户银行及账号是不是一致、金额有没有涂改等。凡是以上要素有误的专用发票不得实际抵扣，购进单位与付款单位不一致时，也不得抵扣。

③审查有无代开、虚开专用发票情况的出现。重点审查专用发票，一是辨别发票真伪；再一个是发现有进项一直大于销项，或某固定往来单位常开出大额专用发票及开票单位与实际付款单位不一致等线索时，应及时抽查专用发票、银行单据、实际进货数量等，确认有无代开、虚开专用发票的情况。

2）对经济业务事项的稽查。因为进项税额是伴随着企业采购业务的发生而流入企业的，所以在稽查时应着重稽查与外购项目相关的 “原材料”　“库存商品”“低值易耗品”“包装物”“制造费用”等科目所反映的经济业务是否属实、金额是否正确、有无专用发票作为扣税凭证。

①检查相关科目的借方发生额，确定采购业务的事项是否属实。这些能够通过企业正常的采购、耗用水平加以判断，并调阅记账凭证和原始资料，稽查付款方式，是否已支付货款，付款对象、取得的专用发票有无异常等，找出疑点，核查清楚。必要时可以采用函证、实地调查等方法进一步稽验证实。

②检查相关科目的借方发生额是否应归属于该科目，有没有将固定资产记入“原材料”科目，或者是将购入固定资产的金额化整为零，记入 “低值易耗品”科目，以求达到抵扣进项税款的目的。在检查的时候可以选择一些采购金额、数量比较大的或与平时正常采购业务相比波动较大的业务，调阅原始凭证，验证内部控制制度的执行情况，有针对性地审核购进货物取得的专用发票的记录内容。根据填开的货物名称、单位，对照财务制度的规定稽查是否确实属于 “原材料”或 “低值易耗品”。

③检查购进货物及应税劳务是否用于非应税项目。在稽查的时候，可以通过检查企业经营的实际情况，根据购进货物的用途加以推断。比如说，服装生产企业采购记入 “原材料”科目的材料是钢材、水泥；钢铁生产厂采购记入 “原材料”科目的是小麦等。这些情况可以判断为用于非应税耗用。稽查人员在稽查时，还应该重点关注商业零售企业开具的专用发票，稽查其是否属于企业购进的生活资料，如果属实，则不能抵扣税款。

（3）非专用发票扣税的稽查。免税农业产品、运输费用及收购废旧物资进项税额的抵扣凭普通发票即可实施，在检查时应特别予以注意。

1）检查允许计算扣除的范围。免税农产品的范围详见财政部、国家税务总局《关于调整农业产品增值税率和若干项目征免增值税的通知》，检查扣税项目是不是属于免税农产品，其采购对象是不是农民、农业免税单位自产的农产品和小规模纳税人销售的农产品。检查运输费用是否属于企业代垫的运费而未记入销售额中，倘若属实，则不能抵扣；另外，购买或销售免税货物以及外购固定资产的运费也都不能抵扣。

2）审查计算扣税的凭证是否合法。收购农民个人自产农产品应使用税务机关批准的统一收购凭证；如果是小规模纳税人则应提供普通发票；而农业免税单位提供的应是当地财政部门印制的套有国家税务总局发票监制章的统一格式收据及农业特产税缴款书；运费结算单据指的是国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票以及从事货物运输的非国有的运输单位开具的套印有全国统一发票监制章的货票。

3）检查扣税金额的计算正确与否。首先，应检查计算的基数是否正确，注意企业有无将装卸费、保险费等杂费也计入了运输费用中。其次，检查其适用的扣除率是否正确，注意运输费用的扣除率是否已按规定改为了7%。

（4）对进项税额抵扣时间的稽查。根据相关规定：工业企业购进货物只有入库后，才能进行申报抵扣进项税额；而商业企业则在购进货物付款后，才能申报抵扣进项税额；购进应税劳务，应在劳务费用支付后申报抵扣进项税额。

稽查进项税额抵扣时间，可以从以下几个方面予以着手：

1）稽查购进货物的账务处理，查看有无异常情况。例如，稽查发现如下的账务处理：

借：在途材料 （材料采购）

应交税金——应交增值税 （进项税额）

贷：银行存款 （应付账款）

我们则可以判断这属于非正常的会计分录，企业在货物尚未入库时就已经抵扣了进项税额。

2）对于工业企业，稽查人员应检查验收入库的手续是否符合管理要求，核实货物验收入库单，在必要时必须进行实物盘点，确认企业有无在材料未入库前就抵扣进项税额的现象。

3）对商业企业，应结合购进货物的相关账务处理，核实应付账款的明细账，确认企业有无未付款就抵扣进项税额的现象。

4）对以物易物、接受捐赠、接受投资的货物，要注意审查企业是否拥有具有法律效力的合同、章程、证明及有关部门的评估证明资料。

4.2　应税销售及销项税额稽查

应税销售中的销项税额的稽查是指通过对企业内部销项税额的稽查，来达到确定应税销售收入记录和对应的销项税额记录是否完整，销售交易的数量、金额是否存在低估，销售产品的分类是否正确，销售收入及销项税额的入账时间是否正确等的一种稽查制度。具体稽查方法如下：

（1）对那些生产同一税率产品 （无其他收入）的企业，首先要做的是审查企业财务报表中的损益表，查看 “产品销售收入”累计数与增值税税率的乘积是否等于增值税计算表中的 “销项税额”累计数。其次就是审查企业 “销项税额”的提取是否正确，是否有销售不提销项税额或少提销项税额现象的发生。

（2）对生产不同税率产品或有其他收入的企业，首先必须检查企业是否按不同税率的产品销售进行分别核算，没有分别核算的，看其是否按高税率统一计算销项税额；对于那些能够按不同税率产品销售分别核算的，必须按产品的分类，依次审查 “产品销售收入”明细账，再分别对应各产品适用的税率与之相乘，看是否有销售不提销项税额或少提销项税额 （特别是高税率产品按低税率计税）的现象。

（3）有选择的抽查 “产品销售收入”贷方发生额，看企业有没有故意滞后销售或者以明显低价销售给关联企业产品以及不符合规定的让利冲减收入后再计收入的现象或者采用还本销售、以旧换新销售按新旧货物差价计收入的现象。

（4）依次检查 “产品销售收入”和 “应交税金——应交增值税——销项税额”的贷方红字发生额，看企业的销货退回和折让是否与事实相符 （比如仓库是否有货物退回）、是否符合规定 （是否取得退回的增值税专用发票或产品销售退回与折让证明单），其冲减税金的计算正确与否。

（5）审查 “其他业务收入”“营业外收入”等科目，重点查看企业有无将混合销售收入或价外费用，人为地分为 “产品销售收入”和非应税的 “其他业务收入”，或者其他应税收入虽记入 “其他业务收入”或 “营业外收入”，但并没有计提销项税额现象的发生。

（6）通过各月凭证汇总表，查看表中 “产成品”的贷方发生额与 “产品销售成本”的借方发生额相同与否。如果不同，则应对 “产成品”的贷方发生额依次进行审查，并可通过对产成品仓库的实地盘存，看是不是有以下情况的发生：是否将自产的产品直接用于在建工程等非应税项目，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品直接用于对外投资，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品直接分配给股东或投资者，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品直接用于集体福利或个人消费，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品无偿赠送他人，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品移送给外地的非独立核算的分支机构用于销售，而未计销售、未提销项税额的现象；是否将自产的产品直接用于串换材料、抵偿债务，而未计销售、未提销项税额的现象。必须注意的是，审查这些情况时，我们还要对应 “在建工程”“长期投资”“短期投资”　“利润分配”　“应付福利费”“其他应收款”　“其他应付款”“销售费用”“管理费用”“营业外支出”“应收账款”“应付账款”等科目进行一一审查和确认。

（7）检查 “原材料”“自制半成品”“低值易耗品”等科目的贷方发生额，看企业是否有将原材料、自制半成品、低值易耗品等对外销售挂往来或用于抵偿债务、串换材料、对外投资、分配给股东或投资者以及无偿赠送他人等，不计销售、不提销项税额的现象。

（8）检查企业 “生产成本”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“应付福利费”等费用类科目的贷方发生额或者借方红字发生额，查看企业有无将销售的残次品、下脚料或提供应税劳务以及收取的价外费用等未计入 “产品销售收入”和“其他业务收入”，而是直接冲减以上费用，漏记销项税额的现象发生。

（9）检查企业 “应收账款”“应付账款”等科目，查看企业有无将外购或抵账收回的材料不予以入库，而是直接用于抵账、串换材料或赠送他人等，不计销售、不提销项税额的现象发生。

（10）检查企业 “其他应收款——代垫运杂费”科目，查看企业有没有将不符合代垫运杂费条件的价外费用，未计销售、未提销项税额的现象发生。

（11）检查企业 “其他应付款——包装物押金”科目，查看企业有无将逾期的包装物押金未并入收入征税的现象。

（12）检查企业 “固定资产”和 “固定资产清理”科目，查看企业有无销售应征消费税的小汽车、游艇、摩托车以及销售不符合 “销售自己使用过的固定资产”标准的固定资产，而未提销项税额的现象。

（13）审查企业各开户银行账户的银行日记账和对账单及现金日记账，看企业有无账外经营不计销售、不提销项税额的现象。

在具体进行检查时，可以根据相关规定，首先核实纳税人应实现的销售收入是否正确入账，然后注意查核纳税人是否隐匿、少报销售收入。

4.3　视同销售及销项税额稽查

视同销售中的销项税额的稽查是指通过对企业内部视同销售中的销项税额的稽查，来达到确定视同销售收入记录和对应的销项税额记录是否完整，视同销售交易的数量、金额是否存在低估，视同销售产品的分类是否正确，视同销售收入及销项税额的入账时间是否正确等的一种稽查制度。具体稽查方法如下：

（1）将货物交付他人代销。通常情况下，委托人将代销货物委托他人代销时，都通过 “库存商品——委托代销商品”科目进行结算。因此，在稽查时，首先，应通过 “库存商品——委托代销商品”的贷方发生额核查对应科目是否异常，检查有无漏作销售现象；其次，通过稽查 “代销合同”订立的结算时间以及代销商发出的代销商品清单来稽查实际商品销售的实现时间，查看企业是否有延期销售的行为。根据委托代销商品销售量推断，通常来说委托代销商品的月销售量有一定转换，季节性商品有淡、旺季，日常用品和工业品有一定的均衡性，如果某月突然出现异常，则应对本月的业务进行重点检查核实。

（2）销售代销货物。稽查人员在进行检查的时候，首先，必须了解被查单位是否有代销业务，并弄清楚其账务处理方法核算过程，重点关注拖欠委托方的货款是否故意延期申报销售或少报销售；有没有因委托方的发票没到，故意迟缓实现销售；有没有以收取现金方式销售而隐匿不报，或者委托方采用现金方式结算后，再调整填补销售后的缺口。其次，必须注意 “应付账款”“其他应付款”的动向，特别是要关注往来发生而又无实际业务的款项，必要时可发协查函或直接到对方单位调查。

（3）移送货物到不在同一县 （市）的非独立核算机构用于销售。这个必须通过查看工商登记等方法了解被查企业经营机构设立的情况；逐步核对账面经营成果，例如外设机构应该在年末的时候将其经营成果与总机构合并，假若发现财务保镖反映的经营成果与总支机构的账面数有差异，则说明存在外设机构；稽查异地分支机构互供商品是否实现了销售，可以从 “产成品”“库存商品”账户和货币资金结算往来账户两个方向入手稽查。假若已实现销售，还应当注意发货的时间，是否在发货的当期记入销售，有无人为延期实现销售、滞纳税款的现象。

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利和个人消费。稽查人员在稽查时，首先，必须进行相关业务的分析，了解被查企业生产或委托加工的产品品种和企业内部可利用的程度；其次，必须了解所用项目是否属于增值税的征税范围；最后，稽查人员应稽查企业在相关税务处理上计税依据是否正确，有无延期计税的情况。

具体稽查方法如下：

1）稽查 “产成品”　“委托加工产品”账户贷方发生额的对应账户关系是不是正确，追查出库产品的去向和用途，从过程当中发现问题。在稽查时还必须关注企业是否将自产产品不入库，而直接用于非应税项目，这在账务处理上可能表现为借记有关项目，贷记 “生产成本”科目，省略了中间 “产成品”科目。

2）利用 “逆查法”，即通过非应税项目的核算科目 “其他业务收入”“其他业务支出”“在建工程”等科目逆向反查，稽查其是否使用了自产或委托加工的货物。

3）核对税金的计算是不是正确。必须注意纳税人有无降低价格，以低于同类商品平均销售单价的价格计算应交税额的现象；与此同时，还必须注意发货单记载时间与记账凭证号时间是否一致，稽查企业有无人为延期作账。

4）对少计税金的，应调整相应的账务处理。

（5）将自产、委托加工或购进的货物用于对外投资、无偿赠送他人或分配给股东和投资者。稽查人员在稽查时主要采用 “逆查法”，也就是通过稽查 “长期投资”“应付股利”“营业外支出”等账户借方的对应账户，检查企业是不是已将用于对外投资、赠送他人以及分发股利等视同销售行为计税申报。以对外投资为例，假如稽查人员在稽查时发现企业借记 “长期投资”，贷记 “产成品”“原材料”“自制半成品”“固定资产”等非正常会计分录，这些情况便说明企业用存货对外投资未申报增值税。稽查人员可以要求企业提供联营、投资的合同协议，根据协议价格与同类产品的销售价格作出补交增值税的处理。

4.4　进项税额转出稽查

进项税额转出稽查是指通过对企业内部进项税额转出的稽查，达到确定进项税额转出记录是否完整，进项税额转出的数量与金额是否存在低估，进项税额转出的分类是否正确，进项税额转出的入账时间是否正确等的一项稽查制度。具体稽查方法如下：

（1）对非正常损失的稽查。所谓非正常损失，指的是企业在生产经营过程中，那些不属于正常的损耗，具体包括自然灾害损失、发生霉烂损失、因管理不善造成货物被盗等损失以及其他非正常损失。企业在产品和产成品耗用的非正常损失的购进货物或应税劳务按规定不得抵扣进项税额。通常情况下非正常损失发生在采购、生产、保管、销售四个环节。对非正常损失的稽查应从以下几方面进行：

1）确认是否存在非正常损失。

首先，查看财务会计报表。一查资产负债表的 “待处理财产损益”项目，调阅相关凭证进一步核实其是流动资产损失还是固定资产损失，因为只有流动资产的损失才有可能涉及增值税的调整问题；二查损益表，假如稽查中发现表中列支的 “营业外支出”金额较大，则调阅凭证看有无非正常损失项目。

其次，查看财务指标。一部分纳税人在发生了非正常损失后，不通过 “待处理财产损益”科目核算，而是直接增加当期生产或销售成本，直接导致当月成本偏高、毛利率偏低。稽查人员在稽查时可通过比较分析法，查看纳税人在稽查期所销售货物的平均单位成本是否比一般水平偏高，如果确定偏高又无合理解释的，就说明纳税人有隐瞒非正常损失的可能。此时稽查人员应重点稽查 “原材料” “产成品”“生产成本”账户的贷方发生额，通过贷方发生额的具体内容判定企业是否存在将非正常损失项目自行消化现象。

再次，查看分析存货的呆滞金额。稽查人员应稽查存货明细账，对于一些品种的外购货物原材料及企业产成品和多少年来都是上年连续结转数量而金额没有变得呆滞，应查明弄清对应实物是否存在；对那些数量少、金额较大的品种抽样实物盘点，查明其是否名存实亡；再核实那些短少的存货，对已销的部分作实现销项税额处理，对损失部分作进项税额转出。

最后，债权赔偿分析。有些非正常损失应该由外单位或个人承担责任，在双方协商一致的情况下，对方作出一定的赔偿。签订赔偿协议内容可以有效地反映非正常损失的真实情况；双方协商不一致的，可能会产生经济诉讼，诉讼材料也会反映非正常损失的真实情况；另外，自然灾害等不可抗力原因导致的损失，通过保险公司在赔偿时详细调查的企业存货损失情况资料及作出的赔偿金额，也能充分得到证实。

2）审查非正常损失是否已作进项税额转出。对企业发生的损失确认后，财务核算已作账务处理的，可以通过 “待处理财产损益”账户的借方发生额，调阅相关记账凭证，稽查其账务处理。如果 “待处理财产损益”账户借方发生额对应关系为贷记 “原材料”“低值易耗品”“包装物”“产成品”“生产成本”，同时贷记 “应交税金——应交增值税 （进项税额转出）”，说明被查企业已经作进项税额转出。如果上述对应关系中贷方没有发生 “应交税金——应交增值税 （进项税额转出）”，则说明存在未转出进项税额，应予以调整。与此同时企业发生损失查明原因后，企业决策者批准直接在 “营业外支出”账户中列支的，则采用同样的方法查看 “营业外支出”账户的借方发生额的对应关系是不是 “应交税金——应交增值税 （进项税额转出）”，假如不是，则也应进行调整。企业发生的非正常损失如果没有及时按会计制度进行正确核算处理的，稽查人员应该分析损失项目的具体情况分别进行处理，在进项税额转出的同时分别贷记 “原材料”“生产成本”“产成品”等账户。

3）稽查 “进项税额转出”金额是否正确。对于这项的稽查，稽查人员应重点稽查计税依据是否正确；注意毁损货物的具体时间，查看有无延期转账的现象；稽查计算方法是否正确，是否人为地减少了物耗项目，从而少了进项税额。

（2）企业购进货物用于非应税项目、免税项目等的稽查。这类稽查可从以下几点进行检查：

1）审核 “原材料”：账户的贷方，确定原材料的用途。稽查人员可以核对有关的原始凭证，稽查 “原材料”贷方发生额的对应借方科目是否是 “其他业务支出”“生产成本——基本生产——××免税产品”“在建工程”　“应付福利费”等科目。假如是，则应进一步深入稽查在贷记 “原材料”科目的同时，是否作了相应金额的进项税额转出的处理；对未作处理的，应予以纠正。

2）审查 “营业外支出”“其他应收款”“生产成本”“应付福利费”等账户的借方，确定有无未进行还原而直接按不含税价格转入原材料的现象。

3）对于那些免税项目耗料和应税项目耗料不能分清核算的，应按销售收入比例分摊进项税额，即按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×（当月免税项目销售额与非应税项目营业额合计）÷当月全部销售额营业额合计。

假如纳税人月度之间的购销不平衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，稽查人员可以采取年度清算的办法，即年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。这时就需要审查企业年末是否按全年销售收入比例予以调整分摊比例。

（3）企业退货或折让而收回增值税的稽查。稽查人员可以直接从进货退回的红字处理追踪项目的进项税额有无扣减进行审查。此外，购货方发生退货时必须由当地税务机关提供销货退出或索取折让证明单 （以下简称证明单）。稽查人员稽查时可以要求被查企业提供证明单的存根联，核对开具退货的数量、价款及税额与账面冲减的数量、金额、税额是否一致，有无人为延期作出进项税额转出。审查企业有没有利用现行的购进扣税法，大量进货或虚假进货，增大当期进项税额，之后办理退货延期缓缴应纳增值税。这可以通过资金的流动及供货方单位的情况加以审定。