税制改革的含义与模式：法律解释学的分析[1]——以新一轮税制改革为例

李　刚[2]

目　次

引言

一、“税制改革”的法律解释学释义

二、判定是否属于税制改革的具体标准

三、新一轮税制改革演变过程梳理与框架构建

四、税制改革的模式

五、税制改革模式的完善——以立法主导模式与行政主导模式间的关系为重点

引　言

诺贝尔经济学奖得主约瑟夫·斯蒂格利兹曾说道：“有一句格言‘人一生中唯一确定的事情就是死亡和税收。’而如今，大概这句话该重新措词了，‘人一生中唯一确定的事情就是死亡和税制改革’。”[3]

新中国成立之初到1957年基本建立全国统一税制以来，历经1958年、1973年、1983年和1994年数次重大税制改革，尤其是自2000年前后开始至今的“新一轮税制改革”[4]使税收问题几乎成为每一年的热点话题，2011年近十项税制改革措施的出台则使该年被称为“税法变化年”。[5]2013年党中央十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(简称《全面深化改革的决定》)先后提到了“落实税收法定原则，地方税、增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环保费改税、税收优惠、国地税征管体制”等税制改革的关键词，在描述深化财税体制改革目标的“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率”中，首当其冲的就是“完善立法”。2014年中共中央政治局会议审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，将新一轮税制改革推向高潮。[6]2014年党中央十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》(简称《推进依法治国的决定》)，又预示着新一轮税制改革将一改以往主要由行政机关主导的方式，逐步迈上法治化的轨道。

从20世纪80年代起，围绕着我国的税制改革，众多学者孜孜不倦地展开研究，然而相比税收经济学界持之以恒、热火朝天的讨论而言，税法学界似乎集体失声，只是在近几年来才开始出现针对房产税试点改革、“营改增”试点改革或者收入分配制度改革的税法学研究文献。法律解释不论是作为一种理论研究方法还是法律适用方法，在税法学理论与实务研究当中的现状恰恰可以为税制改革研究中税法学文献的缺位提供一个不仅可能而且合理的解释。十几年以前就有税法学者指出中国税法学发展缓慢的原因之一就在于税法学研究方法的单一，[7]在当前税法学作为一门综合的和独立的法学学科地位至少在税法学界已获得基本共识的今天，[8]我们应该更加注重运用法学特有的研究方法来继续推进税法学理论的深化。

一、“税制改革”的法律解释学释义

“税制改革”一词多见于新闻媒体的报道和税收经济学者的著述，作为一个耳熟能详的名词，似乎已失去了探究其确切含义的必要。从笔者收集的文献看，不仅一些具有专门研究性质的税收经济学著作忽视了对“税制改革”这一名词含义的界定，[9]即便是不少译介过来的外国学者著述也同样如此，大多通过税制改革的目的、原则和具体内容来搭建税制改革的描述性框架。[10]仅有一位学者回答了“什么是‘税制改革’”这一问题，从“改革”的两层含义出发，认为税制改革应当仅指改变税收负担分配或者其他目标的重大的结构调整，以区别于被普遍认为属于改进或改良的税收制度的某些技术性修正；至于何为“重大的”，该学者主张虽然可以通过对绝对税收收入的变化、税收收入来源的变化程度、收入分配的变化程度等参数进行定量检验，但“推导和应用这些参数可能是多余的活动，而且缺乏综合性。”[11]在此基础上，我国有学者将税制改革的一般含义界定为“通过税制设计和税制结构的边际改变来增进福利的过程”；作为与税制改良相区别的概念，税制改革是指税收制度的重新构造、一种重大的税制变化，尤其是一种不仅为了实现收入目标的税制变化，而且还要实现其他目标的税制变化或一系列变化，税制改良则是指对适应当时社会经济环境的既定税收制度的某些不完善之处进行修补。[12]

上述事实表明，在税收经济学者看来，“税制改革”这一名词不具有定义的必要性或者至少是不能准确界定的，这可能恰恰为本文运用法律解释方法去解释“税制改革”一词创造了发挥的空间。

由于“税制改革”并非一个法律文本意义上的术语，因此常用的法律解释方法如历史解释、体系解释、目的解释和合宪性解释可能暂无用武之地，但并不妨碍我们运用文义解释的方法将其分别置于税收经济学和税法学的语境中做一个文义分析，而首先要做的是将该词分解为“税制”和“改革”两个部分。

(一)“税制”的法律解释学释义

“税制”通常是“税收制度”或“税收体制”的简称。税收经济学界有关税制所包含内容大体可分三种：(1)狭义者仅从税种结构角度理解，即不同税种之间的构成及其相互关系，由此认为税制类型主要包括单一税制和复合税制；这也是绝大多数税收经济学者所持的主流观点。(2)中义者认为税制除了包括税种结构以外，还包括税类结构和税收要素结构，前者是指不同税类(或称税系)之间的构成及其相互关系，后者则是指每个税种的要素构成及其相互关系；[13]持这一观点者较少。(3)广义者认为税制除了包括狭义者外，还包括税收管理体制和税收征管体制；持这一观点者近年来有所增多。[14]税收经济学学者在讨论税制结构时，几乎都是围绕着单一税制和复合税制而展开的，因此，狭义税制说可以作为税收经济学界有关税制理解的典型观点。

税法学界对“税制”一词的使用远没有税收经济学界普遍。一方面，税法学者使用“税制”通常与上述狭义说一致；[15]另一方面，与“税制”一词在税收经济学文献中的地位相匹配的类似税法概念是“税法体系”一词。就税法体系的构成而言，不同的划分标准对应不同的划分方式，但最主要的标准是税法的调整对象。以两种较具代表性的观点为例。一种认为，税法分为税收体制法与税收征纳法：前者又可分为税收立法体制和税收征管体制，后者又可分为税收征纳实体法与税收征纳程序法。[16]另一种认为，税法分为税收实体法、税收程序法和税收权限法；其中税收权限法是指以税收立法权限分工和责权关系为调整对象的税法。[17]尽管两种观点有所差异，但可以看出，不仅包括规范纳税人与征税机关之间关系的税收实体法和税收程序法，还包括仅规范征税机关内部以及征税机关与其他机关之间关系，且与纳税人不存在直接关联的税收体制法或税收权限法。

对比税收经济学界的狭义税制说和税法学界有关税法体系构成的观点(以下简称“税法体系构成说”)，前者将税制主要限于由税种法所构成的税收实体法范围内，而后者则将税收程序法和税收权限法也包括在内；尤其是税收权限法中界定税收立法权限划分的税收立法体制，基本不在税收经济学界的讨论语境中，而这恰恰是从法学视角审视税制改革的关键所在。

(二)“改革”的法律解释学释义

有学者考证，“近代以前，改革是一个中性词，既可用于革故鼎新的正面场合，也可用于变好为坏的负面场合。近代以来，改革演化为一个纯褒义词，《现代汉语词典》的释义就体现了这种倾向：‘把事物中旧的不合理的部分改成新的、能适应客观情况的’。”[18]“不过，今人所言历史上的改革，所用显然并非上述宽泛的词义，而是一个相对狭义的概念，特指政治、经济、法律等方面比较重大的除旧布新。”[19]

“改革”一词的英文“reform”不论是在《布莱克法律辞典》还是《元照英美法词典》中均有“改正、改造、改良”的意思；[20]《元照英美法词典》中还专门指出该词在美国还指“(法律等的)修订”，[21]这一点对于在法律语境当中解释“税制改革”一词具有关键的意义。

“事实上，要给改革下一个严谨、周延的定义，是非常困难的，更不可能提出一套量化指标。因此，还是‘允执其中’为好。即凡是针对旧体制弊端或危机局面，提出成系统的变革或整顿方案，付诸实施并产生较大社会影响的行为，都可称之为改革，无论其结果是好是坏，是成是败。”[22]由此可以提炼出构成“改革”一词内涵的几个要素：一是改革的动机，是针对旧体制的弊端或危机局面；二是改革的方案应当具有系统性，而非零打碎敲的修补式改造；三是改革方案得以实施，而非仅仅停留在纸面上或讨论中；四是改革的效果必须是较大的社会影响。

(三)“税制改革”的法律解释学释义

对“税制改革”的法律解释学释义，并非仅仅是上述“税制”与“改革”二者词义的简单相加，因为当两词相连组成一个词组之后，便具有了更为具体的语境与指向。就上述改革内涵的四个方面来看，改革的实施是连接改革的动机、方案与效果的枢纽，未实施的改革会使其动机和方案失去承载，当然也无从展现社会效果；因此，改革的实施就成为法律语境中解释“税制改革”的关键所在。

将“税制改革的实施”翻译成法律用语，就是包含税法立法、执法(主要是税收征管)、司法和守法等环节在内的税收法制建设过程，首当其冲的就是税法的立法，这恰恰是前述狭义税制说和税法体系构成说在研究对象方面的根本差异。税法学界有关税制改革的研究文献，绝大多数都是就具体税种法的改革从税收立法的角度展开讨论，例如，几乎所有有关房产税试点改革的法学文献均会重点讨论其“试点改革”的适法性问题，[23]再如对增值税由生产型改为消费型(以下简称“增值税转型”)和营业税改征增值税(以下简称“营改增”)的试点改革也是以税收立法作为主要的观察视角；[24]还有部分税法学文献能够立基于税制改革的全局立场，提炼出其中富含法学意味的问题，如分配正义，[25]再如“结构性减税”中的减税权。[26]

税收立法(体制)之所以重要，就在于其将“纸面上”或“理论上”的税制改革方案付诸实施，缺乏“立法”形式的税制改革只是“空中楼阁”。其道理就如同税收关系与税收法律关系之间并不存在历时性，应当同时产生、同时存在一样。[27]例如，我国自2003年5月开始“房地产模拟评税”、即俗称“物业税空转”的试点工作，[28]后于2006年8月和2007年10月分步扩大到10省区市，并在2008年和2010年两度引发社会各界对“空转实”的热议。这一试点虽然也被媒体冠之以“改革”的头衔，但由于其既无相应立法、又未实际征收，显然不属于本文所称“税制改革”的范畴，甚至还因为相关信息一直处于“保密”状态，而引发学者对纳税人知情权的探讨。[29]

改革的动机与效果其实是一个问题的两个方面：促发改革的动机是改革前存在的问题，改革实施后的效果之一当然就是要解决改革前存在的问题。对此，税法语言的最佳描述就是税法的目的及其基本原则：税法的目的主要包括财政目的、经济目的和社会目的；[30]税法的基本原则则包括税收法定主义(主要与前述税制改革的实施问题相关)、税收公平原则和税收效率原则。有税收经济学者概括总结了促发一国实施综合税制改革的十个方面的问题，[31]在笔者看来，均逃不出税法的目的及其基本原则所涵盖的范围。只是如何经由法律解释的路径，将税制改革的动机和效果与税法的目的及其基本原则相联系，是一个更为复杂的问题，笔者将另文专述。至于税制改革方案的系统性，后文还将论述。

长期以来，“税制改革”这一名词似乎成了经济学者的专利，但从法律的角度来看，所谓的“税制改革”最终都要反映到立法上，即税法的“立、改、废”。只是如果要用“税法改革”来取代“税制改革”一词，不仅不符合约定俗成的用法，而且容易让人产生主要是“税收立法体制改革”的误解。因此，本文仍然沿用习惯用法，但从法律解释学的角度将税制改革的应然含义理解为：在符合税法基本原则的基础上，税法制度在整体结构上以立法形式表现出来的一系列重大变化，以实现特定的税法目的。这一含义具体包括如下几个方面：(1)税制改革应当以税法基本原则为指导；(2)税制改革的内容载体是税法制度，包括税收权限法制度、税收实体法制度和税收程序法制度；(3)税制改革必须通过立法形式才能得以实现，在我国当前立法体制现状下，这里的“立法”主要是指法律和行政法规的立、改、废；(4)税法制度只有在整体结构上的重大变化才称得上税制改革，这一重大变化可能是单一的，也可能是由一系列变化所共同构成的；(5)实施税制改革是为了实现特定的税法目的，包括财政的、经济的和社会的目的。以上之所以称为税制改革的应然含义，是因为我国现实推行的税制改革并不完全符合上述几个方面的要求，例如有些改革的具体措施并未以税法基本原则为指导，再如税制改革的主要实现形式并非通过对法律和行政法规的修订，而是以大量的税收部门规章的形式开展。因此，需要在后文结合我国新一轮税制改革中具体的改革措施加以进一步分析。

二、判定是否属于税制改革的具体标准

要想从众多纷繁复杂的税法制度变化中筛选出到底哪一些可以冠之以“税制改革”的头衔，首先需要建立一定的选择标准，这一标准主要来自于前文对税制改革的法律解释学释义。

一是税法体系包括税收实体法、税收程序法和税收权限法。其中，税收权限法主要包括税收立法体制和税收分享体制(即“分税制财政体制”)，前者属于《立法法》等宪法性法律规范的对象。我国《立法法》2015年首次修订，在原第8条中增设了第6项，将税种、税率和税收征收管理等税收基本制度纳入法律保留原则的适用范围；这一变化将对我国税制改革和税收立法产生重大的影响。

二是税制改革的内容载体是税法制度，并且以立法形式得以实现。新一轮税制改革从2000年开始，截至本文写作之时的2015年4月，已有十五六年时间，单行税种法也由2000年的24个减至目前的18个，[32]有关税法文件更是多达6600余个。[33]以笔者的观察，部门法当中恐怕没有哪个比税法规则变得快、变得多的了，因此，哪些税法文件得以进入本文考察的对象范围应当慎重考虑。首先当然是相对少数的“法律”和“行政法规”层级的税法文件；其次，鉴于很多税法的实质改变是由“部门规章”层级的税法文件作出的，要从6000多个部门规章中筛选出哪些属于税制改革的范畴，则必须根据以下更进一步的判断标准。

三是判断候选对象是否属于“税制改革”的界定标准。从前文有关改革含义的要素和税制改革的法律解释学释义来看：改革的动机往往是针对现行税制的某些弊端或适应社会经济形势发展的需要；改革的实施也不必再考虑；在此必须要考虑的就是改革方案的系统性和改革的效果。

将改革方案的系统性置于“税制改革”的语境中，意味着只有税法制度在整体结构上的重大变化才称得上税制改革，不论这种变化是单一的或者是由一系列变化所共同构成的。这就需要至少从两个方面来考察：(1)税法制度的整体结构具体是指什么？对此，采用税法基本范畴之一的“课税要素”来描述是最佳的选择。“无论从与我们日常生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不属于其他任何法学研究对象的这种独立研究领域意义上，该部分(即课税要素——引者注)都是税法中最重要的部分……莫如说，通过对该部分的研究和教学的重视，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”[34]因此，某一税制改革方案是否具有系统性，就看其课税要素的立法变化如何，例如变化的是诸如征税对象和税率的核心实体要素还是仅是程序性要素，是单一要素还是多个要素，等等。(2)直接关涉全局的改革措施，如分税制财政体制的变动固然可以归入税制改革的范畴，但如果仅就单一税种法而言，其些微变化在该税种法体系内尚难称得上具有“系统性”，却与其他税种法的变化一起构成某一系统性税制改革不可或缺的环节，因此也可纳入税制改革范畴之中。例如，新一轮税制改革从2008年末提出“结构性减税”改革方案，就涉及增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、车辆购置税、契税等多个税种。[35]

将改革的效果置于“税制改革”的语境中，意味着税法制度在整体结构上的重大变化实现了特定的税法目的。这也同样需要从几个方面来考察：(1)对某一税法制度的变化所设定的特定的税法目的是否准确、合理；(2)税法制度的变化能否实现所设定的特定的税法目的；(3)作为判定税制改革效果的辅助标准，还可考虑两个因素：一是税收收入，尤其是某一税种收入占税收总收入的比例变化，二是受到税法制度的变化影响的纳税人的覆盖面。

三、新一轮税制改革演变过程梳理与框架构建[36]

尽管建立了上述标准，但由于税法文件数量惊人，限于篇幅，本文只能因繁就简，从新一轮税制改革中梳理出如下具有代表性的具体改革措施，以构建其基本框架，作为后文进一步分析的对象依据。

(一)农村税费改革

“从2001年到2006年，农村税费改革经历了一个从逐步扩大试点到加快推进改革，最终取消农业税的过程，大刀阔斧而波澜不惊地完成了这场中国和世界农业税收历史上的伟大改革。”[37]农村税费改革涉及的税种包括农业税、农业特产税、屠宰税和烟叶税四个税种，其中，前三个税种(统称“农业税”)在改革之后被废止，烟叶税系新开征的税种。在改革之初的2000年，农业税诸税种在税收总收入的占比不到4%，最后一年的2005年则降为0.2%左右，[38]似乎很难称得上是税制整体结构上的重大变化。但作为自夏商周之始数千年税收历史中存在时间最长、在当代中国涉及纳税人覆盖面最广的税种，农业税改革作为新一轮税制改革的起始环节意义非凡。

农业税改革，始自2000年3月2日，中共中央、国务院发布的《关于进行农村税费改革试点工作的通知》(中发［2000］7号)；4月23日，国务院原则同意安徽省报送的《安徽省农村税费改革试点方案》，开始地方试点；4月27日和7月31日，财政部、国家税务总局(以下简称“税务总局”)先后联合发布《关于农村税费改革试点地区农业特产税政策的通知》(财税字［2000］67 号)、《关于农村税费改革试点工作中农业税若干问题的意见》(财税［2000］43号)；5月15日，财政部、税务总局颁布《关于农村税费改革试点地区取消屠宰税的通知》(财税字［2000］71号)。2001年，国务院、财政部、税务总局又颁布了《关于进一步做好农村税费改革试点工作的通知》(国发［2001］5 号)等若干通知。2003年3月27日，国务院颁布《关于全面推进农村税费改革试点工作的意见》(国发［2003］12号)；6月3日，财政部、税务总局颁布《关于2003年农村税费改革试点地区农业特产税有关问题的通知》(财税［2003］136号)，规定可以对除烟叶以外的其他农业特产品不再单独征收农业特产税，改为征收农业税；同时，试点地区扩大至全国31个省级地区。2004 年4月6日，财政部、税务总局等颁布《关于2004年降低农业税税率和在部分粮食主产区进行免征农业税改革试点有关问题的通知》(财税［2004］77号)，规定吉林、黑龙江两省先行免征农业税改革试点；6月30日，财政部、税务总局颁布《关于取消除烟叶外的农业特产税有关问题的通知》(财税［2004］120 号)，免征农业税试点省级地区增至7个。2005年12月29日，十届全国人大常委会决定自2006年起废止1958年6月3日颁布的《农业税条例》。2006年2月17日，国务院废止《关于对农业特产收入征收农业税的规定》和1950年12月19日颁布的《屠宰税暂行条例》；2006年4月28日，国务院公布《烟叶税暂行条例》，即日起施行。

国务院颁布的行政法规，通常只是规定农村税费改革的基本问题，例如改革的重大意义、指导思想和基本原则及主要内容，也会涉及农业税的计税依据和税率等核心课税要素；财政部、税务总局颁布的部门规章，对征税对象、税率、减免税和征税环节等大部分课税要素作了较为全面的规定，而且改革措施的实际执行日期也是以部门规章确定的时间为准。

(二)商品税制改革

商品税是我国第一大税类，包括增值税、营业税、消费税、城建税和关税五个税种，其税收收入合计占比在2000年高达72.6%，[39]2013年占比也有64.2%；[40]在新一轮税制改革中，所得税类和财产税类中的税种均发生了合并或废止的变化，但商品税类中的五个税种保留至今，可见该税类作为我国复合制税制体系中主体税类的重要性。鉴于篇幅限制，本文选取增值税和消费税两大税种法的典型改革措施加以介绍。

1.增值税的改革

增值税不仅是我国第一大税种，而且也是最复杂的税种，其法律制度的重大变化对于我国整体税制结构而言具有牵一发而动全身的功效，这其中增值税转型和营改增两次重大改革当之无愧地进入本文考察对象的范围。

(1)增值税转型改革

2003年10月5日，中共中央、国务院颁布了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发［2003］11号)，增值税转型改革是其重要组成部分。2004年9月14日，财政部、税务总局颁布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税［2004］156号)，选择辽宁、吉林、黑龙江和大连市作为首批试点地区，启动转型试点改革。此后，根据中共中央、国务院颁布的《关于促进中部地区崛起的若干意见》(中发［2006］10号)，财政部、税务总局于2007年5月印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(财税［2007］75号)；2008年7月，印发了《内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(财税［2008］94号)；2008年8月，根据国务院颁布的《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发［2008］21号)等文件，印发了《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(财税［2008］108号)，将转型试点范围逐步扩大至中部六省老工业基地城市、内蒙古东部地区以及四川、甘肃和陕西三省受灾严重的地区。

2008年11月10日，国务院颁布了修订后的《增值税暂行条例》，自2009 年1月1日起在全国范围内全面推行消费型增值税；12月19日，财政部、税务总局颁布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税［2008］170号)。从课税要素方面看，此次增值税转型改革涉及纳税主体、税率、计税方法等核心要素。

(2)营改增试点改革

此次改革不仅同时涉及两个大税种，而且是影响我国税制整体结构的最重要的一次改革，目前尚处于正在进行时。2011年11月16日，财政部、税务总局同时颁布了《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税［2011］110号)和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)两个文件，自2012年1月1日起开始在上海市开展营改增试点改革。2012年7月、2013年5月、2013年7月、2013年12月、2014年4月和5月，财政部、税务总局或者联合或者由税务总局单独相继颁布了《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2012］71号)、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税［2013］37号)、《关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》(税务总局公告2013年第39号)、《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税［2013］106号)、《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税［2014］43号)和《电信企业增值税征收管理暂行办法》(税务总局公告2014年第26号)，在逐步增加试点行业的同时，试点范围也逐步扩大至全国。从课税要素方面看，营改增试点改革涉及了两个税种几乎所有课税要素。

2.消费税

消费税是三大商品税税种中收入最少，[41]但其宏观调控作用最显著的一个税种。新一轮税制改革中，消费税的重大改革措施包括：2006年3月20日，财政部、税务总局颁布《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税［2006］33 号)，调整了税目税率，是1994年以来消费税法最大幅度的一次调整。2008年11月10日和12月15日，《消费税暂行条例》和《消费税暂行条例实施细则》先后被修订，吸收了此前数次部门规章的内容，涉及税目税率、计税方法、税收优惠和纳税环节等几乎所有课税要素；12月18日，国务院颁布《关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发［2008］37号)，12月19日，财政部、税务总局颁布《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税［2008］167号)和《关于提高成品油消费税税率后相关成品油消费税政策的通知》(财税［2008］168号)，采取提高消费税中有关成品油税率的方式，给此前十余年间“燃油税是否开征”的争论画上了句号。

自2014年下半年起，在国内油价连续十三降的形势下，财政部和税务总局在从2014年11月28日到2015年1月12日的一个半月时间内，先后发出《关于提高成品油消费税的通知》(财税［2014］94号)、《关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税［2014］106号)和《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税［2015］111号)三个文件，连续三次提高成品油的消费税单位税额，不仅招致各类媒体步调一致的普遍批评。上述三次调整对于消费税制整体而言，只是局部的微调，本够不上税制改革的标准，但因其引发了重大的社会影响，所以纳入进来。

(三)所得税制改革

所得税类目前包括企业所得税和个人所得税两个税种，而且其基本税种法均为“法律”的形式。

1.《企业所得税法》的制定

2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，12月6日国务院颁布了《企业所得税法实施条例》，均自2008年1月1日起施行；合并内外资企业所得税法的统一《企业所得税法》的颁行无疑是企业所得税法领域迄今为止最为重大的一次改革。在《企业所得税法》颁行之前相当长一段时期内，我国主要依据资本来源的不同而为各类型企业“量身打造”相应的企业所得税法规则，例如，1988年至1991年间，我国同时并存有《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》、《国营企业所得税条例(草案)》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》五部企业所得税法。这种立法思维明显流露出计划经济模式下主体不平等的法律观念。因此，即便在中国于2001年加入WTO之后，统一税制、公平税负的呼声日益高涨，仍然历经艰难拖延数年才得以颁行的《企业所得税法》，不仅是企业所得税领域的变革，而且也是税制整体改革中的重要一环。

2.《个人所得税法》的修订

1980年9月10日由五届全国人大三次会议颁布的《个人所得税法》至今经过全国人大常委会的六次修订，其中有四次修订发生在2000年以后。其中，在2005年10月27日的第三次修订之前的9月27日，全国人大法律委、全国人大财经委、全国人大常委会法工委联合举办了“个人所得税工薪所得减除费用标准听证会”；据悉，这是全国人大及其常委会立法史上召开的首次，也是目前为止唯一一次立法听证会，被誉为中国民主立法的里程碑。2011年6月30日的第六次修订前公开征求到23.7万条意见，创造了当时单项立法征求意见数量的最高纪录。[42]

个人所得税在我国税收总收入中的占比不高，2000年至2013年间占比最低为2000年的5.2%，最高为2005年的7.3%，平均占比为6.6%。上述四次修订，主要集中在工薪所得税费用扣除额的提高方面，未触及个人所得税由现行分类税制向分类综合的混合税制转变的根本性问题，因此仅就个人所得税制而言，尚难称得上重大变化，更遑论构成整体税制结构的改革。但本文之所以仍然将其纳入税制改革的考察范围，原因有：一是在所有税种法当中，个人所得税法是唯一从开征至今一直保持“法律”形式的税种法，也是新一轮税制改革中修订次数最多的税种法；二是作为直接税，与百姓息息相关，是社会舆论关注度最高的税种之一，同时还创造了前述提及的立法听证会和公开征求意见数量两项纪录；三是个人所得税法的数次修订，朝着“轻税化”方向发展，是“结构性减税”改革方案的有机组成部分。

(四)财产税制改革

财产税类中税种繁多，由于篇幅限制，以下仅选择具有典型代表意义的房产税、车船税和资源税三个税种予以介绍。

1.房产税制改革

房产税在我国税收总收入中的占比极小，2000年至2013年间占比最低的为2010年和2011年的1.2%，最高为2000年的1.7%，平均占比为1.4%。按理说，其变动尚不至于上升至整体税制结构的层面，但由于在我国不动产市场宏观调控措施风云变幻的大背景下，房产税的课税对象涉及老百姓安身立命之所，加之2011年启动的房产税地方试点改革备受学界和舆论关注，又是“结构性减税”改革方案中少有的增加税负的改革举措，因此无法将之排除在本文考察范围之外。

2008年12月31日，国务院颁布国务院令第546号文，决定从2009年1月1日起废止1951年8月8日政务院颁布的《城市房地产税暂行条例》，依照《房产税暂行条例》对外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人征收房产税。

2011年1月26日，国务院召开第136次常务会议，研究部署进一步做好房地产市场调控工作，提出八项意见(俗称“新国八条”)，并且同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点。1月27日和1月28日，上海市人民政府和重庆市人民政府先后颁布《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》(沪府发［2011］3号)和《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》(渝府令［2011］247号))，开启房产税试点改革序幕。两地房产税征税办法均改变了作为其上位法的《房产税暂行条例》有关征税对象、计税依据、税率等核心要素的规定。2013年11月12日，《全面深化改革的决定》指出：“加快房地产税立法并适时推进改革”。有人士据此认为，“房地产税”的提法与上海、重庆试点改革的房产税不同，表明两地房产税试点改革已告失败。[43]

2.车船税制改革

车船税与房产税相比更是一个小税种，2000年至2013年间平均占比仅为0.2%，但同样由于其改革措施的重大意义而进入本文考察视野。

车船税制改革的第一个重大动作同样是内外税制的统一。2006年12月29日，国务院公布《车船税暂行条例》，自2007年1月1日起施行；1951年9月13日政务院公布的《车船使用牌照税暂行条例》和1986年9月15日国务院发布的《车船使用税暂行条例》同时废止，内外资企业和中外籍个人等纳税人开始统一缴纳车船税。2011年2月25日，十一届全国人大常委会通过了《车船税法》，其重大意义就在于成为中国第一部由行政法规形式上升为法律形式的税种法；12月5日，国务院颁布《车船税法实施条例》。

3.资源税制改革

2010年6月1日，财政部、税务总局印发《新疆原油、天然气资源税改革若干问题的规定》(财税［2010］54号)，自即日起在新疆开展资源税试点改革。2011年9月30日，国务院公布修订后的《资源税暂行条例》，10月28日，财政部和税务总局颁发《资源税暂行条例实施细则》(财政部令第66号)。其主要内容包括：一是增加了征税对象；二是将部分征税对象，例如原油和天然气，由原从量定额的计征方式改为从价定率方式，并规定了相应的税率幅度。2014年10月9日，财政部和税务总局同时颁布《关于实施煤炭资源税改革的通知》(财税［2014］72号)和《关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知》(财税［2014］73号)两个文件，在进一步推进原油、天然气资源税改革的同时，将资源税改革范围拓展至煤炭领域。

(五)税收征管体制改革

1992年9月4日七届全国人大常委会通过了《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)，此后由全国人大常委会先后四次修订：1995年、2013年和2015年的修订都仅修订了一个条文，2001年修订则较为全面。2013年6月7日和2015年1月5日，国务院法制办先后两次在其官网上公布《税收征管法修正案草案》(征求意见稿)，向全社会公开征求意见，为即将进行的第五次修订做准备。与第一次公布的草案仅是“小修”不同，第二次公布的草案按照“大修”的思路重新做了起草。

(六)分税制财政体制改革

我国现行分税制财政体制(简称“分税制”)的基本依据为1993年12月15日国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发［1993］85 号)和12月25日颁布的《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》(国发［1993］90号)。从税收收入划分的角度，将各税种划分为中央税、地方税和中央与地方共享税三大类。此后，陆续做了调整。2000年之后较为重要的调整包括：(1)2001年12月31日国务院发布《所得税收入分享改革方案》(国发［2001］37号)，税务总局据此先后于2002年1月24日和2003 年6月25日颁布了《关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》(国税发［2002］88号)和《关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的补充通知》(国税发［2003］76号)。(2)根据1999年9月30日国务院颁布的《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》(国务院令第272号)及其他有关法规规章，自1999年11月1日到2008年10月8日期间，对储蓄存款利息征收的个人所得税收入归中央政府。(3)2001年起，车辆购置税和船舶吨税收入全部归中央政府。

四、税制改革的模式

经济学界对税制改革模式的研究，大多以税种法或者所涉行业领域为单元展开，从立法体制角度的观察则是经济学界较少涉及、但却是法学界必须重点关注的对象。《推进依法治国的决定》第二(四)部分第三段指出：“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”2015年2月27日，税务总局颁发的《关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发［2015］32号)第四(一)部分指出：“将法治精神贯穿税收改革，坚持改革决策和立法决策相统一、相衔接，做到重大改革于法有据，改革与法治同步推进。”因此，从立法体制的角度挖掘出税制改革模式的法律意涵，更加契合我国当前积极倡导的全面深化改革和全面推进依法治国的治国理政战略方针，建立起税收立法既为税制改革服务又为税制改革先行，税制改革既影响税收立法又以税收立法为依据的基本关系。

(一)税制改革的两种模式

立法体制中，立法主体的立法权限与立法主体制定的规范性文件的效力层级是密切联系在一起的。据此，我们可以从立法主体的角度将税制改革模式分为两种：一是立法主导模式，即以最高立法机关作为启动和推动改革的主要主体，以法律的形式作为实施改革的法源依据；二是行政主导模式，即以行政机关作为启动、推动和实施改革的主要主体，以行政法规或者部门规章等非法律位阶的规范性文件作为实施改革的法源依据。

本文根据研究需要设置了一定标准，因繁就简地梳理出新一轮税制改革中的上述主要改革措施，尽管仍然显得有些连篇累牍，但却可以让我们从立法体制的角度归纳出新一轮税制改革模式的主要特征，即行政主导模式为主、立法主导模式为辅。

在以往的税制改革和我国新一轮税制改革中，由最高立法机关通过对法律的制定、修改或废止(以下或统称“立法”)作为实施改革的法源依据的仅有以下数项：(1)《税收征管法》，1992年的制定与此后四次修订均由全国人大常委会进行；(2)《个人所得税法》，1980年由全国人大制定，其后六次修订均由全国人大常委会进行；(3)《企业所得税法》，2007年由全国人大制定；(4)《车船税法》，2011年由全国人大常委会制定。此外，《农业税条例》2005年由十届全国人大常委会废止，[44]不过该项立法是作为农村税费改革的最终结果，而非实施改革的法源依据。

除上述四部单行税法的立法以外，其他改革措施均是由行政机关启动并实施，因此呈现出明显的行政主导模式为主的特征：(1)从主体来看，行政机关是主导税制改革的主要主体，具体包括三个层次：一是国家最高行政机关即国务院，二是国务院所属财税主管部门即财政部和税务总局，三是地方政府；(2)从法源依据来看，大体上与各行政机关的立法权限相应，包括从行政法规到地方政府规章的各层级规范性文件。

(二)行政主导模式的两种方法

根据改革措施是全国范围内统一实施还是选择部分地区先试点再全国推行的不同方法，行政主导模式又可分为统一模式和试点模式两种：所谓统一模式，就是由国务院通过对行政法规层级的规范性文件的立法，在全国范围内统一实施改革的行政主导模式；所谓试点模式，就是由国务院颁布改革纲领性文件，选择先期试行改革的特定地区，并由财税主管部门或者特定地区的地方政府制定实施改革的具体规则，经过一定期间的先行先试之后，在总结试点经验的基础上，再由国务院通过对行政法规层级的规范性文件的立法，推广至全国范围内实施的行政主导模式。从我国新一轮税制改革的主要举措来看，统一模式是一般方法，试点模式是特殊方法。

1.统一模式

统一模式中，通常只有两层主体，从其在改革中的职责来看：(1)国务院主要负责对有关税种法条例的立法和对分税制体制的制定和调整等，并确定改革实施的具体日期从而启动改革；(2)财税主管部门通常根据国务院的规定，制定实施改革的具体规则。

统一模式由于是由国务院启动的全国统一实施的改革模式，因此从法源依据来看，主要以国务院对行政法规层级的规范性文件的立法为依据。例如在税种法条例的废止方面，先后废止了屠宰税、车船使用牌照税、车船使用税、筵席税和城市房地产税等税种的暂行条例等；在新税种的开征方面，先后颁布了车辆购置税、烟叶税和车船税等税种的暂行条例等；在消费税方面，国务院颁布了国发［2008］37号文；在分税制方面，国务院颁布了国发［2001］37号文。至于财政部和税务总局，则往往根据国务院的规定，制定或修改相应的实施细则等部门规章，例如《车船税暂行条例实施细则》、消费税改革中的财税［2008］167号文和财税［2008］168号文，以及分税制改革中的国税发［2002］88号文和国税发［2003］76号文等。

例外的情形包括：(1)消费税领域：财税［2006］33号文对消费税的征税对象和税率等课税要素作了重大调整，但并未指明其所依据的上位法规范，仅是声明“经国务院批准”。在连续三次提高成品油消费税的文件中，仅有财税［2014］94号文声明“经国务院批准”，财税［2014］106号文和财税［2015］111号文则无此表述。(2)资源税领域：财税［2014］72号文和财税［2014］73号文均涉及对资源税重要税目的调整，但前者仅声明“经国务院批准”，后者则声明“根据国务院常务会议精神”。

2.试点模式

试点模式通常涉及至少三层主体，且往往要经历国务院启动、财税主管部门制定具体改革规则到地方政府实施、最后再由国务院根据试点经验或成果对有关税种法条例加以立法的过程。具体而言：(1)国务院主要负责制定改革的基本原则、整体思路等改革框架性规定从而启动改革进程，并负责有关税种法条例的立法从而完成改革，如农村税费改革、增值税转型改革等。(2)财税主管部门通常负责制定改革的具体规则并适时调整从而推动改革的进展，如营改增试点改革等。(3)地方政府主要负责具体的执行，如农村税费改革、增值税的转型改革和营改增试点改革、资源税试点改革中的地方政府；例外的情形是地方政府自行制定改革规则并实施，例如房产税试点改革中的上海市和重庆市政府。

从法源依据来看，大体也可分为三个层次：(1)国务院颁布具有指导作用的改革框架性规定，且未规定实施改革的具体时间，例如农村税费改革中的中发［2000］7号文、国发［2001］5号文和国发［2003］12号文等，增值税转型改革中的中发［2003］11号文、中发［2006］10号文和国发［2008］21号文等。(2)财税主管部门制定实施试点改革的部门规章层级的文件，并确定开始改革的具体时间。这些文件又可大体分为两类：一类是执行国务院有关改革框架性文件的具体规则，并指明了其所依据的有关国务院文件，例如农村税费改革中的财税字［2000］67号文、财税字［2000］71号文、财税［2000］43号文、财税［2003］136号文、财税［2004］77号文和财税［2004］120号文等，增值税转型改革中的财税［2004］156号文、财税［2007］75号文和财税［2008］94号文等；另外一类是未指明其所依据的上位法规范，仅是指出“经国务院批准”或类似表述，[45]例如营改增试点改革中的财税［2011］110号文、财税［2011］111号文、财税［2012］71号文、财税［2013］37号文、财税［2013］106号文和财税［2014］43号文等。(3)地方政府执行改革的依据多为前述国务院或其财税主管部门颁布的行政法规或部门规章；例外的情形就是仅以地方政府规章作为实施改革的依据，如房产税试点改革中的沪府发［2011］3号文和渝府令［2011］247号文，两文均未指明其所依据的上位法规范，也无“经国务院批准”字样，只是声明“根据国务院第136次常务会议有关精神”。

五、税制改革模式的完善——以立法主导模式与行政主导模式间的关系为重点

行政主导模式为主、立法主导模式为辅其实不仅是我国新一轮税制改革的明显特征，更是我国迄今为止所有重大税制改革的一贯做法；这一做法有其长期的历史原因。如果仅从立法体制的角度来看，立法主导模式与行政主导模式之间的关系取决于最高立法机关与最高行政机关之间立法权限的划分，亦即所谓税收立法权的横向配置问题。

从广义上看，行政机关的立法权均来自授权，可以分为来自于《宪法》的授权和来自于法律的授权：前者实际上构成行政机关的职权立法权；后者则是狭义的委任立法权，又可分为来自于立法机关的特别授权和来自于税收法律的授权两类。后文主要是从狭义的角度来讨论授权立法问题，对授予立法权的立法机关而言为授权立法权，对获得立法授权的行政机关而言为委任立法权。

(一)我国现行税收立法权的横向配置及其存在的问题

根据《宪法》和《立法法》的有关规定，我国现行税收立法权横向配置的基本情况为：

1.全国人大及其常委会享有的税收立法权

根据《宪法》第58、62、67条和《立法法》第7条的规定，全国人大及其常委会行使国家立法权；其中，全国人大享有基本法律的立法权，全国人大常委会享有其他法律的立法权。但由于上述有关规定对“基本法律”和“其他法律”没有明确地加以区分，因此税收事项究竟属于基本法律还是其他法律、或者哪些税收事项属于基本法律哪些税收事项属于其他法律并不确定。

从上表我国已有税收法律的立法实践来看，在税种法律的制定方面，全国人大与其常委会之间似乎遵循了基本法律与其他法律之间的分野，因为企业所得税和个人所得税不论是从对纳税人财产权的影响程度还是从税收收入方面看，相比关税或车船税都显得更为重要。但《农业税条例》作为事关占我国人口大多数的农民利益的税种法、《税收征管法》作为税收领域的基本程序法，应当属于税收基本制度范畴，理应由全国人大来立法。因此，我国税收法律的立法实践进一步表明，全国人大与其常委会的立法权限分界不明。

从前述我国新一轮税制改革的主要举措来看，不论是《企业所得税法》和《车船税法》的制定，还是《个人所得税法》和《税收征管法》的修订，均符合《宪法》和《立法法》所确定的由最高立法机关实施改革的立法主导模式。

2.国务院享有的税收立法权

从我国现行税法体系以及前文对主要税制改革措施的梳理来看，国务院享有较为广泛的税收立法权，问题的关键在于国务院所享有的税收立法权究竟是《宪法》第89条和《立法法》第65条(原《立法法》第56条，下同)第1、2款所规定的固有的职权立法权，还是根据1984年9月18日六届全国人大常委会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》(2009年6月被废止；简称《1984年全国人大常委会授权决定》)和1985年4月10日六届全国人大通过《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》(简称《1985年全国人大授权决定》)以及《立法法》第9条和第65条第3款以及个别单行税收法律的有关规定所享有的委任立法权。为此，本文区别以下三种情形，分别加以分析。

(1)作为单行税收法律实施规则的税收行政法规

《个人所得税法》第14条、《企业所得税法》第59条、《车船税法》第12条和《税收征管法》第93条均为专门的授权国务院制定实施规则的单独条款(以下或简称“单独授权条款”)，其内容基本相同，即“国务院根据本法制定实施条例(或细则)”；相应地，由国务院制定的《个人所得税法实施条例》、《企业所得税法实施条例》、《车船税法实施条例》和《税收征管法实施细则》的第1条也均表明了其立法依据来源于各自的上位法。同时，《宪法》第89条第1项规定国务院的职权之一为“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”；《立法法》第65条第1款规定：“国务院根据宪法和法律，制定行政法规。”第2款第1项规定行政法规的立法事项范围包括：“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项”。由此看来，国务院制定的上述四部单行税收法律实施规则的立法权源，存在职权立法权与委任立法权重叠的现象，似乎难以分清其最终立法权源何在。

本文认为，只需要从法律效力等级体制的角度出发加以分析，就可明确上述税收行政法规的立法权源。《宪法》位于法律效力等级体制的最高级，而《立法法》作为宪法性法律之一，是规范所有立法事项的基本法律，是对《宪法》当中有关立法权限划分的原则性规定的具体化，二者关于立法权限划分的规定具有终极的意义，其他法律有关授权立法条款不得与二者的规定相冲突。因此，上述《个人所得税法》等四部单行税收法律中的单独授权条款无非是对《宪法》和《立法法》有关国务院职权立法权规定的重述而已，并非是以法律的形式对国务院做了特别授权。换言之，假如上述《个人所得税法》等四部单行税收法律当中没有规定单独授权条款，国务院仍然可以依《宪法》和《立法法》的有关规定制定旨在执行税收法律的实施规则。对此，可以加以佐证的是《海关法》与《关税条例》之间的关系。《海关法》不仅在第五章“关税”中没有规定专门赋予国务院制定有关关税征收规则的单独授权条款，在第九章“附则”中亦无专门授权给国务院制定该法实施规则的单独授权条款，但《关税条例》第1条却表明其立法依据为作为其上位法的《海关法》。所以，《海关法》中单独授权条款的欠缺并不影响国务院直接依《宪法》和《立法法》有关其职权立法权的规定制定《关税条例》。

综上所述，可以明确作为单行税收法律实施规则的税收行政法规的税收立法权系国务院所享有的职权立法权，而非委任立法权。因此，在立法主导模式下，当最高立法机关制定或者修订税收法律之后，最高行政机关制定或者修订相应的作为税收法律实施规则的税收行政法规属于顺理成章之事，不能归属于行政主导模式。

(2)作为单行税种法的税收行政法规

除上述个人所得税、企业所得税、车船税和关税4个税种以外，我国其他14个税种均由税收行政法规的形式加以规定。由于在《宪法》和《立法法》有关国务院职权立法权的规定中找不到相应的立法依据，因此可以认为国务院制定单行税种行政法规的立法权主要来自于授权，即《1984年全国人大常委会授权决定》和《1985年全国人大授权决定》的授权。

在前述新一轮税制改革的主要举措中，国务院制定《烟叶税暂行条例》和《车船税暂行条例》，修订《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》等，均可在一般意义上认为属于国务院在享有相应的委任立法权的基础上实施改革的行政主导模式。当然，其中不乏疑问。例如，国务院修订《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》只是作为增值税转型试点改革和消费税改革的结果，该两项改革的实际发起和主导者是财政部和税务总局，二者是否享有相应的委任立法权从而能否不论是以试点模式还是统一模式的方法来实施如此重大的税制改革呢？再如，有学者认为，自2000年7月原《立法法》颁行之后，上述立法机关的授权决定因不符合原《立法法》第10、11条有关授权立法的规定，理应修改或者废止，不能再作为国务院享有合法的税收委任立法权的依据了；据此，原《立法法》颁行以后，国务院于2000年10月颁布的《车辆购置税暂行条例》和2006年4月颁布的《烟叶税暂行条例》等新的税种行政法规，欠缺立法机关另行做出的授权决定的委任立法权来源，其合法性是需要质疑的。[46]

(3)单项税收行政法规和涉税行政法规

除了上述两类税收行政法规之外，国务院还颁布了不少专门规定税收问题的单项税收行政法规和涉及税收问题的涉税行政法规。由于该类行政法规数量繁多，一时之间难以尽述，因此以下仅以列举的方式分别不同的情形予以说明。

第一，属于国务院授权范围内的情形。例如，国发［2008］37号文系根据《消费税暂行条例》第2条第2款规定：“消费税税目、税率的调整，由国务院决定。”

第二，国务院授权依据不足，有越权嫌疑的情形。例如，1993年12月29日八届全国人大常委会五次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》第3条第1款规定：“除增值税、消费税、营业税外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行；法律未作规定的，依照国务院的规定执行。”而2008年12月31日颁布的国务院令第546号文第1条和2010年10月18日国务院颁布的《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》(国发［2010］35号)，分别规定对外商投资企业、外国企业和外籍个人征收房产税和城建税。两相对比可以发现，国务院对外籍个人征收房产税和城市维护建设税的规定欠缺授权依据。

第三，国务院无授权依据的情形。例如，《农业税条例》系由全国人大常委会通过的法律，在该法并未对国务院加以有关授权的情形下，[47]国务院却以国发［2001］5号文和国发［2003］12号文主导和实施了农村税费改革，其改革措施对作为其上位法的《农业税条例》中农业税的课税要素多有改变。

(二)我国税收立法权横向配置的完善

由前文分析可知，完善税收立法权横向配置的关键在于，厘清《立法法》第8、9条所体现的立法原则以及税收基本制度与税收非基本制度(或称“税收一般制度”)的分界，完善税收授权立法规则，从而约束和规范国务院的委任立法权。

1.《立法法》第8、9条的立法原则

《立法法》第8、9条体现了法律保留的立法原则。法律保留原则是指“行政机关只有在取得法律授权的情况下才能实施相应的行为”。其中的法律可以是国会亲自制定的，也可以是国会授权行政机关制定的行政法规。而议会保留或国会保留则强调“特定事务绝对需要正式法律的规定”，是一种更严格的或称为“加强型”的法律保留。[48]我国有学者则将我国《立法法》所规定的法律保留原则区分为法律相对保留原则和法律绝对保留原则。[49]本文从立法权限划分的角度将法律保留原则区分为两种：狭义者是指本应由法律规定的事项，必须要有法律的明确授权才能由行政法规加以规定，相当于法律的相对保留；广义者则包括了狭义者和议会保留原则，后者是指某些重要的事项必须由最高立法机关制定的法律予以规范，不得授权给行政机关制定行政法规，相当于法律的绝对保留。后文如无特别说明，法律保留一词均指狭义者。

根据《立法法》第8、9条规定，本文认为在税收立法领域，我国采取了法律保留原则，即有关“税收基本制度”的事项只能由法律加以规范，或者在法律制定之前，由最高立法机关授权给国务院制定行政法规加以规范。至于议会保留原则的范围，限于有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项，税收基本制度并不包括在内。据此，我国目前税收立法权横向配置的现状可以以下图直观展示：

如上图所示，最高立法机关享有有关税收基本制度的专属立法权A，但其实际行使的税收立法权为专属立法权A减去其已授权给国务院的授权立法权D；国务院实际享有的税收立法权为B，即其有关税收一般制度的职权立法权C加上其基于授权所获得的有关税收基本制度的委任立法权D。我国现行税收立法实践也印证了上述认识。

对于我国《立法法》所规定的法律保留原则和议会保留原则存在的缺陷和不足，已有不少学者做了研究。例如，有学者认为，《立法法》所规定的法律保留更多的是在体察“中国国情”时对当前行政机关立法远远多于权力机关立法的一种“迁就”，否则，大量行政机关的立法都面临着“合法性危机”；[50]大多数学者均主张，限制或剥夺人民财产权的事项如税收基本制度，应当纳入议会保留的范围。[51]要将税收基本制度纳入议会保留的范围，必须处理好的问题：一是税收基本制度的范围究竟何指；二是在中国现行立法格局和税收立法实践中，如何规范国务院就税收基本制度的委任立法权。

2.税收基本制度与税收一般制度的划分

对于税收基本制度的范围，有学者指出可以按税种、税收要素和兼顾税种和税收要素的三种界定方式。虽然原《立法法》并未明确税收基本制度的含义，但《税收征管法》第3条第1款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”因此，我国税法对税收基本制度范围的界定采取了按税收要素标准加以界定的方式，即税收的开征、停征等事项属于税收基本制度，只能由法律或行政法规规定，非税收基本制度可以由其他立法主体加以规定。[52]

本文认为，上述观点有所欠妥，对此可以运用法律解释方法加以分析说明。通说认为，税收要素既包括税种、征税对象及其归属、征纳税主体、税率、税收特别措施等实体性要素，也包括纳税环节、纳税期限、纳税地点和税务争议的解决等程序性要素。首先，从文义解释的角度看，《税收征管法》第3条第1款中所称“税收的开征、停征”是指税种这一税收要素，税收的“减税、免税”指的是税收特别措施中的税收优惠要素，税收的“退税、补税”则是在税收征纳法律关系实现过程中出现偏差时的一种补救措施，尚非公认的税收要素。因此，上述条款中既缺乏决定纳税义务之有无的征税对象和决定纳税义务之大小的税率等核心实体性要素，又未涵盖任何程序性要素，所以难以认为该款规定是从税收要素的角度对税收基本制度范围做出了界定。其次，从历史解释、体系解释和目的解释等解释因素综合来看，根据《税收征管法》2001年修订时的历史资料表明，该款规定在立法当时的主要目的之一是规范征税主体的行为。[53]而且，立法当时的重要背景是20世纪90年代中期分税制财政体制推行、分设了国家税务局与地方税务局两个征收系统，导致中央政府与地方政府在税收收入方面不同的利益诉求，地方政府在片面追求地方财政收入增长和“招商引资”规模政绩观的过程中，普遍存在着侵占中央税收收入或者越权给予税收优惠等不当甚至违法行为，[54]所以《税收征管法》2001年修订之时，通过该法第3条第2款、第5条第2款、第28条第1款、第33条第2款以及第83、84条等多个条文，共同对上述行为予以规范。所以，从法律解释的角度看，《税收征管法》第3条第1款无法担当起界定税收基本制度范围的重任。

对税收基本制度范围的界定，其实已不单纯是法律解释的问题，而是《立法法》的法律漏洞应予填补的问题。《立法法》第8条第6项列举了税种、税率和税收征收管理三项税收要素，至少表明该三项税收要素属于税收基本制度的范围。此外，由于采取的是附加“等”字的列举未尽式表述，因此在税收基本制度范围的界定方面仍然留有悬念或者有待扩大化解释的空间。但无论如何已是向形式税收法定主义的落实迈出了可喜的一步。

3.完善税收授权立法制度

如果说税收立法权限是学者们讨论我国现行税法体系以及税收立法体制问题的核心所在的话，那么税收授权立法制度存在的缺陷则是学者们集中炮火猛轰的对象——对于国务院不仅经由《1984年全国人大常委会授权决定》和《1985年全国人大授权决定》两次立法机关的特别授权以及《立法法》第9条的法律授权获得的内容广泛、无期限的委任立法权——即所谓“空白授权”，而且还时不时地超越其委任立法权所造成的负面效果已是笔墨费尽。好在新修订的《立法法》总算是让学者们看到了一线曙光。

原《立法法》有关授权立法的规则主要集中在第10、11条两条，而新修订的《立法法》则将其修改扩充为第10、11、12条三条。两相对比可知，除第11条未予变动外，《立法法》主要的修订集中在两大方面：一方面进一步细化了授权(立法)决定的基本规则，包括扩充了授权(立法)决定的内容，确定了授权决定的有效期限为五年，以及被授权机关在授权期限截止前的报告制度等；另一方面是将原《立法法》第10条第2款有关被授权机关应严格按照授权决定行使委任立法权和第3款有关禁止转授权的规定，单独规定为第12条第1、2款，以体现该两款规定的重要性。

本文认为，《立法法》的修订将对税收授权立法制度的完善起到极大的促进作用，具体可以从以下三个方面分析。

第一，根据第10条适时废止被公认为属于“空白授权”的《1985年全国人大授权决定》；为弥补现行14个作为单行税种法的税收行政法规立法权来源的缺失，同时还必须由全国人大或其常委会重新作出符合第10条的特别授权决定。鉴于我国现行税法体系有望在2020年以前实现法律层级的整体提升，以及避免烦琐的重复规定，可以暂不采取就每个单行税种行政法规“一事一授”的方式，而是通过全部列举的方式规定在一个授权决定中，并且规定授权期限为五年。待授权期限截止前，再根据单行税种行政法规已上升为法律的实际情况，决定是继续对尚未上升为法律的单行税种进行一揽子授权或“一事一授”的个别授权，还是收回授权、由立法机关自行制定法律。

第二，《立法法》第11条中所谓“制定法律的条件成熟时”以及“及时制定法律”中的“及时”由于并无明确的判断标准，一度成为国务院无限期行使其根据《1985年全国人大授权决定》所享有的委任立法权的主要借口，同时也演变为学者们指责立法机关疏于终止立法授权、未能“及时”自行立法的立法懈怠的理由所在。实践中最明显的体现就是国务院制定的单行税种行政法规的名称中无一例外地均有“暂行”的字样，如下表。

由此产生的疑问是，“暂行”的期间到底应是多长，换言之，“制定法律的条件”何时才算成熟。有的税种暂行条例如《车船税暂行条例》，自2007至2011年仅暂行5年，制定法律的条件就成熟了，《车船税法》得以颁行；而有的税种法如船舶吨税法，暂行期间长达64年，而且还将继续暂行。假如以“税制改革还在进行、税制结构尚未定型”这一有关部门惯常的借口作为“制定法律的条件尚未成熟”的注解的话，那么制定法律的条件永远都不会成熟。所以，必须要给“暂行”或“制定法律的条件成熟时”设定一个时间期限。

尽管《立法法》第11条未被修订，而且所谓“制定法律的条件成熟时”本身作为一种不确定的立法语言，其作用就在于通过此种不确定性所具有的意义空间使法律词语得以具备适应于不同具体情形的灵活性功能，[55]因而无法对之加以明确化的界定，但从体系解释的角度看，由于第10条第2款有关5年授权期限的规定，使得立法机关在5年的期限内至少有机会根据形势的发展变化审查制定法律的条件是否已经成熟，是否已到了“及时”制定法律的时机。所以，第10条与第11条相结合，不仅体现了对国务院委任立法权的限制，而且也体现了防范最高立法机关立法懈怠的意旨。

第三，在将来拟制定的《税收通则法》当中根据《立法法》有关授权立法的新规，对税收领域的授权立法问题作出进一步的细化规定，其结构位置可以放在《税收通则法》第一章“总则”有关税收法定主义规定的条文之后。例如，可以规定国务院依全国人大或者其常委会的授权决定或者法律的授权条款制定税收行政法规时，必须在该税收行政法规的第1条表明其立法权来源的法律依据，且需准确到该授权法律的具体条文。例如，国务院在行使职权立法权时，可以表述为“根据《宪法》第89条和《立法法》第65条，或者《个人所得税法》第14条，制定本条例”；在行使委任立法权时，可以表述为“根据《1985年全国人大授权决定》和《立法法》第9条，制定本条例”。这样做的好处是，从正面来看，建立起作为其立法权来源的具体法律条文与不论是依职权还是依授权所制定的税收行政法规之间的一一对应关系，以清晰地表明税收行政法规的立法权依据来源，即其合法性；从反面来看，当税收行政法规的起草者拟定第1条条文时，发现无法在上位法当中找到明确的授权依据，这时就应当认真思考其所拟税收行政法规究竟有无合法的立法权来源、究竟是否属于国务院的立法权范围、究竟是否应当提请立法机关来制定法律等问题了。

以上仅是对我国新一轮税制改革的模式从税收立法权的横向配置角度，对其中立法主导模式与行政主导模式之间关系的主要问题进行了探讨。此外，从税收立法权的纵向配置角度，还可进一步探讨行政主导模式中由国务院主导实施改革的统一模式与由财政税务主管部门主导并由地方政府具体实施改革的试点模式之间的关系，限于篇幅，留待另文研究。

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[1]＊本文系作者主持的司法部2014年度国家法治与法学理论研究课题“《税收征收管理法》修订的重点难点问题研究”(批准号：14SFB30038)和中央高校基本科研业务费专项资金资助(Supported by the Fundamental Research Funds for the Central Universities)的“财税金融法研究”(项目编号：20720151038)的阶段性成果之一。

[2]法学博士，两岸关系和平发展协同创新中心成员，厦门大学法学院副教授。

[3]［美］约瑟夫·斯蒂格利兹：《前言》，［乌克兰］威尼·瑟斯克编：《发展中国家的税制改革》，张文春、匡小平译，郭庆旺校，中国人民大学出版社2001年版，第1页。

[4]有关新一轮税制改革的起始时间，学术界有不同观点。大部分学者主张以2003年10月召开的中共中央十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出的税制改革方案为新一轮税制改革的起点。参见高培勇：《新一轮税制改革评述：内容、进程与前瞻》(上)，《财贸经济》2009年第2期；胡怡建：《新一轮税制改革的特征和趋势分析》，《涉外税务》2004年第2期；安体富、王海勇：《新一轮税制改革：性质、理论与政策》(上)，《税务研究》2004年第5期；邓子基：《对新一轮税制改革的几点看法》，《税务研究》2005年第3期。也有学者以2001年作为最新一轮税制改革的起点。参见刘佐：《新中国税制60年》，中国财政经济出版社2009年版，第287-288页。笔者主张以2000年作为新一轮税制改革的起点时间，主要基于以下三个原因：(1)2000年既是旧世纪之末、又是新世纪之始，承前启后；(2)2000年开始的农村税费改革在中国数千年农业史上的重要意义；(3)《立法法》2000年颁行，可以为税制改革提供立法体制方面的直接依据。

[5]李刚：《本卷导读》，《财税法论丛》(第12卷)，法律出版社2012年版，第3页。

[6]有学者以《全面深化改革的决定》的颁布为界，将此后开展的财税体制改革称为“新一轮财税体制改革”。参见高培勇：《财税体制改革与国家治理现代化》，社会科学文献出版社2014年版，第2-3页。本文认为，由于我国税制改革的重头戏——“营改增”试点改革于2012年就已启动并延续至今，因此当前进行的税制改革仍可认为是源自2000年的新一轮税制改革。

[7]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期；刘剑文、熊伟：《中国税法学研究的现状与反思》，《法学》2001年第5期。

[8]参见刘剑文、熊伟：《财税法学近十年发展之回顾与反思》，《财税法论丛》(第10卷)，法律出版社2009年版，第1-17页。

[9]笔者能初步收集到的有关著作按出版时间顺序，包括宁学平：《市场经济与财税改革》，中国财政经济出版社1998年版；刘溶沧、赵志耘主编：《税制改革的国际比较研究》，中国财政经济出版社2002年版；荷兰国际财政文献局、中国国际税收研究会：《中国加入世贸组织与税收制度改革》，中国税务出版社2004年版；李国健：《税收制度改革与发展研究》，山东人民出版社2004年版；卢仁法等：《加入世贸组织后中国税制改革走向》，人民出版社2006年版；刘佐：《中国税制改革三十年》，中国财政经济出版社2008年版；刘佐：《新中国税制60年》，中国财政经济出版社2009年版。

[10]笔者能初步收集到的有关译著按出版时间顺序，包括世界银行编：《世界税制改革的经验》，张楚南、彭宁、龚辉文译，刘心一审，中国财政经济出版社1995年版；李查德·M.伯德、米尔卡·卡萨内格拉·德·韩舍尔编：《发展中国家税制改革》，朱忠等译，朱忠校，中国金融出版社1994年版；［美］迈克尔·J.博金斯主编：《美国税制改革前沿》，李京文、刘树成等译，经济科学出版社1997年版；［美］高峻伊东、安恩·克鲁杰编：《税制改革的政治经济学》，解学智主译，中国人民大学出版社2001年版；［乌克兰］威尼·瑟斯克编：《发展中国家的税制改革》，张文春、匡小平译，郭庆旺校，中国人民大学出版社2001年版。

[11]［英］锡德里克·桑福德：《成功的税制改革》，张文春、匡小平译，郭庆旺校，中国人民大学出版社2001年版，第3-5页；［英］锡德里克·桑福德主编：《税制改革的深层次问题》，许建国等译，中国人民大学出版社2001年版，第203-204页。

[12]参见刘军、郭庆旺主编：《世界性税制改革理论与实践研究》，中国人民大学出版社2001年版，第2-3页。

[13]参见安体富：《中国中长期税制改革研究》，《经济研究参考》2010年第46期。

[14]参见樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社2004年版，第6页；於鼎丞主编：《税收制度与经济发展》，经济科学出版社2005年版，第34-35页；陈志楣：《税收制度国际比较研究》，经济科学出版社2000年版，第8页。

[15]参见黄茂荣：《税法总论》，植根法学丛书编辑室2012年版，第178页。

[16]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2012年版，第33、77页。

[17]参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2012年版，第154页。

[18]《现代汉语词典(修订本)》，商务印书馆1983年版，第402页。

[19]高寿仙：《“改革”之义》，《金融博览》2012年第4期。

[20]See Black＇s Law Dictionary，West Publishing Co.，1990，6th ed.，p.1281；薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，第1165页。

[21]薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，第1165页。

[22]高寿仙：《“改革”之义》，《金融博览》2012年第4期。

[23]参见《专家笔谈：房产税改革试点的合法性之争》，熊伟主编：《税法解释与判例评注》，法律出版社2011年版，第1-27页；张守文：《关于房产税立法的三大基本问题》，《税务研究》2012年第11期；刘剑文：《房地产税改革正当性的五维建构》，《法学研究》2014年第2期。

[24]参见张守文：《增值税的“转型”与立法改进》，《税务研究》2009年第8期；《我国税收立法的“试点模式”——以增值税立法“试点”为例》，《法学》2013年第4期。

[25]参见刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期；张守文：《分配结构的财税法调整》，《中国法学》2011年第5期。

[26]参见张守文：《“结构性减税”中的减税权问题》，《中国法学》2013年第5期。

[27]法理学上通常认为，法律关系是某一特定社会关系经法律调整之后的结果，由此导出社会关系在先、法律关系在后的历时性结论。但在税法领域，基于税收法定主义的首要原则，未经法律规定，就不能征税，因此不存在所谓未经税法调整的税收关系，税收关系与税收法律关系之间不具有历时性。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。

[28]参见2003年5月27日《财政部、国家税务总局关于同意在北京经济技术开发区开展房地产税模拟评税试点工作的批复》(财税［2003］105号)。

[29]参见熊伟：《从物业税“空转”谈纳税人的知情权》，葛克昌主编：《纳税人权利保护——税捐稽征法第一章之一逐条释义》，台湾元照出版有限公司2010年版，第401-434页。

[30]参见黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法》，台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第163页。

[31]参见刘军、郭庆旺主编：《世界性税制改革理论与实践研究》，中国人民大学出版社2001年版，第4-5页。

[32]2000年，我国当时有效的税种(法)包括增值税、营业税、消费税、城市维护建设税(简称“城建税”)、关税；外商投资企业和外国企业所得税(简称“涉外企业所得税”)、(内资)企业所得税、个人所得税、农业税、农业特产税；资源税、房产税、城市房地产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税、屠宰税、筵席税、船舶吨税和固定资产投资方向调节税(简称“固投税”)共计24个；其中固投税自2000年起暂停征收，筵席税也只在少数地方开征过。截至2015年3月，我国目前有效的税种(法)包括增值税、营业税、消费税、城建税、关税；企业所得税、个人所得税；资源税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、车辆购置税、印花税、契税、烟叶税和船舶吨税共计18个。

[33]2014年6月10日，笔者在“北大法宝法律法规”数据库的“中央法规司法解释”子库中，采用高级检索，“检索方式”中选取“模糊”，“法规标题”中以“税”为关键字，“发布日期”为“2000-01-01”至“2014-05-04”，其他选择项为默认，共检索到6686篇，其中“法律”15篇，“行政法规”88篇，“司法解释”8篇，“部门规章”6435篇，“团体规定”2篇，“行业规定”138篇。http://www.pkulaw.cn/cluster_form.aspx？Db=chl＆menu_item=law＆EncodingName=，2014年6月10日访问。因该数据库不再提供单字检索方式，故以上数据未能予以更新。

[34]参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第1-2页。

[35]参见张学诞：《结构性减税政策：回顾与展望》，《地方财政研究》2012年第5期。

[36]本部分有关新一轮税制改革截止到2009年的具体内容，参见刘佐：《新中国税制60年》，中国财政经济出版社2009年版，第272-317页。

[37]刘佐：《新中国税制60年》，中国财政经济出版社2009年版，第288页。

[38]本文以《中国统计年鉴》为主，结合《中国税务年鉴》2001年至2014年各卷的有关数据，统计了2000年至2013年间每年各税种收入占税收总收入的比例，以及14年间各税种收入占税收总收入的平均比例。以下有关占比数据均出自于此，不再一一引注。但必须说明的是，《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》的统计口径不一致，二者数据间存在差异，因此本文据以计算的占比数据只是大概数据，难以精确。

[39]该占比包括国内增值税、消费税、进口货物增值税和消费税、营业税、城建税，未含关税和出口退税。

[40]该占比包括国内增值税、消费税、进口货物增值税和消费税、营业税、关税，未含城建税和出口退税。

[41]消费税(不含进口货物消费税)占比最低是2008年的4.7%，占比最高的是2010年的8.3%，平均占比为6.5%。

[42]此前的纪录是2006年《劳动合同法》(草案)征集到的19万余条意见；此后的最新纪录2012 年8月5日止，《劳动合同法修正案》(草案)征集到的55万余条意见。

[43]参见《许善达：房地产税三年内难出台，重庆上海试点已失败》，http://finance.people.com.cn/n/2014/0318/c1004-24662051.html，2014年6月26日访问。

[44]《农业税条例》虽名为“条例”，但却是由一届全国人大常委会1958年制定的，所以从效力等级上看属于“法律”。

[45]类似表述还有“经国务院同意”或“国务院决定”等。

[46]参见刘剑文主编：《中国税收立法基本问题》，法律出版社2006年版，第43-44页。

[47]《农业税条例》中计有第4条有关征税对象、第6条有关计税依据、第10条有关税率和第21条有关税收优惠等事项对国务院作出了具体授权。

[48]参见［德］哈特穆特·毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社2000年版，第104、108页。

[49]参见应松年：《一部推进依法治国的重要法律——关于〈立法法〉中的几个重要问题》，《中国法学》2000年第4期。

[50]刘连泰：《评我国〈立法法〉第八条、第九条关于“法律保留”制度》，《河南政法管理干部学院学报》2003年第3期。

[51]参见刘连泰：《评我国〈立法法〉第八条、第九条关于“法律保留”制度》，《河南政法管理干部学院学报》2003年第3期；蒋剑云：《论法律保留原则》，《行政法学研究》2005年第1期；康敬奎：《〈立法法〉法律保留规则的缺失与完善》，《江海学刊》2012年第2期。

[52]参见许善达等：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第34页。

[53]参见卞耀武：《税收征收管理法概论》，人民法院出版社2002年版，第195-209、255、257-259、264、272页。

[54]参见李刚：《现代税法学要论》，厦门大学出版社2014年版，第330-331页。

[55]参见［德］齐佩利乌斯：《法学方法论》，金振豹译，法律出版社2009年版，第67、157页。