第二节　会计要素确认与计量

一、财务报告及其种类

会计要素也称财务报告要素，是会计核算和监督的具体对象，也是财务报告的具体内容。财务会计报告包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息与资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。本章只简略介绍前三种报表。

企业的会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项构成。其中前三项要素反映了企业在一定时点上（月末、季末、半年末、年末）的资金运动静态表现，即反映企业的财务状况；后三项要素反映了企业在一定期间（月度、季度、半年度、年度）的资金运动动态表现，即反映了企业的经营成果。会计要素如图1-2所示。

（一）资产负债表

一家企业刚刚成立，需要各种各样的资金来源，例如，向银行借款，向社会公众发行公司债券等形成企业的负债，在之后的生产经营活动中，以现金购买设备和商品，形成固定资产和存货；销售产品时如果没有收到购买方支付的货款，则形成应收账款等资产。另外，接受投资者以现金或其他资产投入资源，形成企业的资产和所有者权益，所有者权益也不是固定不变的，企业每一期经营的盈亏将结转和附加到期初的所有者权益中去，计量出投资者在企业中的权益。

资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。所谓财务状况，是指资产、负债和所有者权益的金额，以及相互之间的关系，如表1-1所示。

（二）利润表

利润表是指反映企业在一定会计期间经营成果的报表。该表是按照各项收入、费用以及构成利润的各个项目分录分项编制而成的。企业在每一会计期间末将当期发生的全部收入、费用归集到利润表中，计算出当期利润。利润的多少是判断一个企业经营成果和获利能力的主要依据，如表1-2所示。

（三）现金流量表

现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入与流出的会计报表。

现金流量表的主体由三部分构成，分别是经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量（见表1-3）。一般来说，经营活动产生的现金流量是最为稳定和有保障的，对企业未来的现金流变化趋势具有较强的预测价值；投资活动产生的现金流量反映了企业投资的变化及收益情况；筹资活动产生的现金流量反映了企业通过资本发行和债务发行筹措现金的能力。

二、会计要素的确认

（一）资产

1．资产的定义和特征

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据资产的定义，作为一项资产，必须具备下列几个基本特征。

1）资产是由过去的交易或事项所形成的

企业资产，必须是现实的而不是预期的资产，是企业在过去的一个时期里，已经发生的交易或事项所产生的结果。过去已经发生的交易或事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。至于未来交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。如企业通过购买、自行建造等方式得到某项设备，或因销售产品而形成一项应收账款等，都是企业的资产。但是企业预计在未来某个时点将要购买的设备，就不能作为企业的资产。

2）资产应为企业拥有或者控制的资源

一项资源要作为企业资产，企业必须拥有此项资产的所有权，并可以由企业自行使用或处置。但在某些条件下，对一些由特殊方式形成的资产，企业虽然不拥有所有权，但能够控制，同样表明企业能够从资产中获得经济利益。符合会计上对资产的定义，也应作为企业资产确认。如某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近该资产的预计使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，按照实质重于形式的要求，应当将其作为资产予以确认计量和报告。

3）资产预期会给企业带来经济利益

这是资产最重要的特征。所谓预期会给企业带来经济利益，是指能直接或间接增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。如企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果一个项目预期不能为企业带来经济利益，就不能再确认为企业的资产，只能作为费用或损失。例如，待处理财产损失与某些财务挂账等，由于不符合资产定义，均不应当确认为资产。

2．资产的分类

资产按其流动性，可以分为流动资产和非流动资产。

1）流动资产

流动资产是指一年内或超过一年的一个经营周期之内变现或耗用的资产，主要包括货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等。

货币资金是指在企业生产经营管理过程中处于货币形态的那部分资金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的债券、股票和基金等投资。

应收及预付款项是指企业在日常活动中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款。

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

2）非流动资产

非流动资产是指一年或超过一年的一个经营周期以上变现或耗用的资产，主要包括固定资产、无形资产、长期股权投资及其他资产等。

固定资产是指同时具备下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性，以及对其合营企业的权益性投资。

3．资产的确认条件

1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业

资产的确认应与对经济利益流入不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，则不能确认为资产。

2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量

资产的确认还应满足经济资源的成本或者价值能够可靠计量的要求，如果经济资源的成本或者价值不能可靠计量，即使经济资源很可能流入企业，也不能将该经济资源确认为资产。

知识链接

在企业控制的资源中，还有人力资源，而且这些人力资源都很可能为企业带来经济利益，但在现行会计系统中，人力资源通常不确认为企业的一类资产，这是因为人力资源的成本或者价值无法可靠计量。

（二）负债

1．负债的定义和特征

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

根据负债的定义，负债具备下列几个方面特征。

1）负债是由企业过去的交易或事项形成的

负债应当由企业过去的交易或事项形成。即导致负债的交易或事项必须已经发生，如购货的应付账款、借入的款项等所产生的义务，会计上才能确认为负债，而正在筹划的未来的交易或事项是不会产生负债的，例如企业的业务计划，不会产生负债。

2）负债是企业承担的现时义务

负债是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务既可以是法定义务，也可以是推定义务。由于具有约束力的合同或法定要求，义务在法律上可能是强制执行的，如收到货物或劳务而发生的应付款项，即属于法定义务。另外，义务还可能产生于正常的义务活动、习惯，以及为了保持良好的义务关系或公平处事的愿望。如果企业定出一条方针，即使产品在保证期满以后才显现也要予以免费修理，则企业在已售出的产品上预期将会发生的修理费用就是一项推定义务，也属于企业的负债。

3）负债预期导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征。在履行现时义务清偿负债时，可用现金或实物资产形式偿还，以提供劳务形式偿还，以负债转为资本偿还等。只有企业在偿还负债时，导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致经济利益流出企业的，就不符合负债的定义。

2．负债的分类

负债按其流动性，可以分为流动负债和非流动负债。

1）流动负债

流动负债是指在一年内或一个经营周期内到期的负债。流动负债包括短期借款、应付及预收款项等。

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

应付及预收款项是指企业在日常生产经营活动中形成的各种负债，包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。

2）非流动负债

流动负债以外的负债归类为非流动负债。非流动负债主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

长期借款是指向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各种借款。

应付债券是指企业为筹集长期资金而发行的债券，包括应付的债券本金和利息。

长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

3．负债的确认条件

1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业

负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度和判断结合起来，如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出经济利益的金额应当能可靠地计量。

（三）所有者权益

1．所有者权益的定义

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既反映了所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

2．所有者权益的来源

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成。

所有者投入的资本既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

3．所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确认也主要取决于资产和负债的计量。

（四）收入

1．收入的定义和特征

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几方面的特征。

（1）收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经营性活动，以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的流入。收入带来经济利益的流入，进而导致资产的增加，这反映了企业经济资源和经济价值的增加。由于该资产的增加不是投资者投入资本引起的，故收入所带来的经济利益的流入，与投资者投入资本无关。

（3）收入最终导致所有者权益的增加。收入是形成企业利润的基础，而通过对利润进行分配，会形成资本公积、盈余公积和未分配收益，进而会增加所有者权益。不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的确认条件。

2．收入的分类

1）按照收入来源的性质

按照收入来源的性质，可将收入划分为销售商品的收入、提供劳务的收入和让渡资产使用权的收入。

销售商品的收入是指企业通过销售商品而实现的收入，如制造业企业生产并销售商品、商业企业销售商品实现的收入等。

提供劳务的收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如安装公司提供安装服务、软件开发公司为客户开发软件等的收入。

让渡资产使用权的收入是指企业转让资产使用权取得的收入，主要包括利息收入和使用费收入。

2）按照经营业务的主次

按照经营业务的主次，可将收入划分为主营业务收入和其他业务收入。

主营业务收入是指企业通过主要经营活动所取得的收入，包括销售商品、提供劳务等主营业务获取的收入。

其他业务收入是指企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出售材料等实现的收入。

3．收入的确认条件

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下三个条件。

（1）与收入相关的经济利益很可能流入企业。

（2）经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少。

（3）经济利益的流入额能够可靠地计量。

（五）费用

1．费用的定义和特征

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下三个特征。

（1）费用是企业在日常活动中形成的。费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分，因此企业非日常活动所形成经济利益的流出不能确认为费用，而应计入损失。

（2）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（负债增加最终也会导致资产的减少）。其表现形式包括：现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。

（3）费用会导致所有者权益的减少。与费用相关经济利益的流出应当导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

2．费用的分类

按照经济用途，可将费用划分为成本费用和期间费用两类。成本费用是指企业在生产经营中所发生的各种资金耗费，是按产品分摊的、与生产产品直接相关的费用，包括直接费用和间接费用。期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。它是随着时间推移而发生的与当期产品管理和产品销售直接相关，而与产品的产量、产品的制造过程无直接关系的费用。

3．费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件。费用的确认至少应当符合以下三个条件。

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业。

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加。

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

（六）利润

1．利润的定义

按照《企业会计准则——基本准则》的规定：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。在通常情况下，如果企业实现了利润，就表明企业的所有者权益增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），就表明企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。因此，利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考指标。

2．利润的构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所产生的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是由企业非日常活动所产生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的流出。

企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。

3．利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利润减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用，以及利得和损失的确认。其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

课堂讨论

收入和利得、费用和损失有怎样的区别？

三、会计要素的计量

会计计量是指为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列入财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，企业对会计要素进行计量时，可以选择运用的会计计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

（一）历史成本

历史成本，又称为实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本计量，要求对企业资产、负债和所有者权益等项目的计量，应当基于经济业务的实际交易成本，而不考虑随后市场价格变动的影响。

（二）重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所须支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所须支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。

（三）可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

（四）现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产减值的确定等。

（五）公允价值

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所须支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

应当指出，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量属性。原因在于历史成本的取得存在可靠的证据——原始凭证，可以进行验证。但是，在资产价格波动较大，或者存在通货膨胀时，期末对资产按照历史成本进行列示，以此计算相应的成本费用，必然会带来利润的虚增，扭曲企业的经营成果。为此当存在上述情况下，会计上要求采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量，但必须保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

课堂讨论

为什么会计要素的计量一般要采用历史成本？采用历史成本之外的计量属性应符合什么条件？