二、税收之债的独立与归属

税收之债受税法规制，其法律地位取决于税法在整个法体系中的地位。税法同法的其他领域有着密切的关联关系，同许多实体法有着直接的接壤关系或具有部分共同对象领域。正为此，长久一段时间，税法的独立地位难以确立。但法律毕竟是一个整体，当部门法的分工发展到极致时，优势也就会向劣势转变。随着信息时代的来临，社会关系的分层开始模糊，各种复杂的社会问题远非任何一个单独的部门法所能调整，法律部门之间的关系也出现融合。在这种形势下，较之相互隔绝的传统部门法，综合性部门法应该是一种更优的选择。正因为如此，不能用传统部门法的视角衡量税法。它是一个以问题为中心的开放体系，而不是以调整对象为标准的僵化领域，这也符合现代社会发展的潮流。[157]时至今日，必须承认税法是以税收之债为内核的独立法学科[158]，其以关联法学科的知识为前提，最为明显的便是其对私法概念和理论的依存。

（一）税法的独立性——民法与税法的历史演说

税法究竟采取何种自我定位，处理其与民法的关系，并非纯粹的法学技术问题，更深层反映着国家对待个人运用私法形式，进行节税或避税的行为，取决于政府对待避税与反避税的态度，根本上则体现税法在法体系中的地位和作用。在重视法律体系建构的德国[159]、日本[160]等国，税法与民法的关系演变也历经数次变化，其中尤以德国为典型。“在德国，民法和税法之间的关系在过去几十年中经历了巨大的变化。尽管‘经济视角’流行于20世纪20年代至40年代之间，但税务法院在50、60年代努力通过借用民法的概念来保持稳定性。如今，民法和税法很大程度上被认为是两个独立的法域，而宪法已成为法律概念的首要渊源。”[161]具体来说，税法与民法关系，德国税法学理论与实务历经税法独立说、税法依附说以及目的适合说三个不同阶段，各自代表性见解均反映出学说所处的时代背景。[162]

第一次世界大战后，德国经济失序，为对抗不法行为避税，1919年《帝国租税通则》与1934年的《税捐调整法》规定“税法的解释，应斟酌其经济意义”。预示着税法独立说在德国的兴起，基本观点如《帝国税法通则》起草人E.Becker与K.Ball所言，税法借用私法概念描述税收构成要件者，只适用于概念的核心文义部分，私法的解释与理解并不拘束税法的适用，充其量不过是税法尚未建构自身概念之前的应急措施而已，至于民法的概念内容也仅仅在协助描述经济形成或状态的类型而已。第二次世界大战结束后的1955年起至1965年之间，受法秩序统一性观点的影响，税法依附私法说取代税法独立说成为主流学说，也为立法所明示，《德国基本法》第2条第1项规定保障自由的私法社会体制，对于税法亦有相当的拘束力，私法自治的保障具有优先于平等课税的价值。以此学说，除非税法另有规定之外，税法借用民法用语，应受民法解释的拘束，如果民法与税法在适用上发生冲突，应承认民法对于税法具有优先性，以维持法秩序的一致。自1965年开始，目的适合说学说占据上风，认为经济观察法并非税法独有的原则，本质上即认为税法的目的论解释方法。身为德国现行税法主流通说的学者Tipke亦采此说，且进一步认为税法与私法倘发生规范冲突时，则应透过法益衡平解决，私法自治所形成的事实关系，原则上虽应被税法尊重并承接为税收构成要件的前提，然而税法尚承担平等原则的宪法诫命，对当事人利用不同私法形式欲具备相同的经济效果，即应赋予同等的税法效果，以维税捐负担的平等。[163]在中国，以税法与民法的关系直接作为论题的研究甚为鲜见，但立论于关联议题的成果也陆续问世，尤其以台湾地区为甚[164]。学者的论述主要着笔于“实质课税原则”及“税法应否受民法的拘束”等议题，论述脉络上或多或少集中于反避税的基础与方法论上。[165]

税法与民法历经税法独立说、税法依附说及目的适合说，不只是单纯税法解释运作的结果，更是不同宪政背景下，国家与人民对应的权力与权利争夺在税法和民法上的反映，两者关系必须置于各学说所处的时空法制背景予以理解[166]，因为“法律作为解决纠纷的一种手段，只能在一定的时空领域内发生其调整社会关系的功能，而且有其自身的独特的运行轨迹”。[167]此外，税法与民法的关系变迁也取决于立法者对各自法益的取舍。税法和民法作为社会公共利益和私利益的代表出现在法体系中，立法者必须结合现实，对两者所代表的利益进行衡量，作出符合社会需求的决定，使法律更契合社会、伦理、经济的发展与变迁。[168]今日税法与民法兼顾、衡平社会多元价值的任务，决定其无法偏向特定的利益取舍，均需在宪法的价值范围内，履行各自的宪法任务。具体来说，在市场经济体制下，民法的规范功能是提供活动组织的设立框架及从事市场交易所需的法律工具；而税法则是连结于其活动结果，并对其成果课税。基于上述的认识，税法的立法与解释应遵守下列守则：（1）除非另有社会或经济政策上的考量，税法应尽可能不干预私法自治所赖以运转的市场，或将其驱至特定的方向。（2）税法应尽可能尊重私法自治原则及契约自由原则，不要对于企业组织、融资方式及各种法律行为施以影响。税法的任务不在于替私人决定契约的内容、类型、方式。（3）税法在追求自己之目的及正义时，不得妨碍民法之建制的基础原则，以维护其规范机能：就私法自治事项，让私人自己决定，自己负责。[169]

（二）税法属于财政法

税法作为一门独立的法学学科已经得到承认。就法律渊源与存在形式而言，在我国成文法典中，并没有一部法典名为税法。除开仅有几部名为“法”以外，更多以“暂行条例”[170]的形式出现，最常见的当数国家税务总局、财政部的发文、发函等形式各异的财税规范性文件。从内容上看，除专门以具体税目为规范对象的各种税法，以及适用于各种税法的《税收征收管理法》及其实施细则外，还有大量肩负财政目的，或财政目的之外的经济目的、社会目的而散置在财经或其他规范中与税有关的规定。不论具体税法是否兼有引导经济的任务，无对待给付而对纳税义务人或其他缴纳义务人课以给付税款的义务，明确显示其基于公权力对于基本权利之介入的特色。所以，规定税收之债的发生、稽征，违章行为之处罚的税法属于公法是毫无疑问的。[171]“至于税法属于公法中的哪一个分支，各国的认识有些差异——法国、意大利和西班牙的学者一般认为税法是公共财政的一部分，因此将它与预算法放在一起研究，而德国学者更倾向于将税法作为行政法的一个分支看待，同时承认税法也可归入公共财政之下。”[172]总体而言，无论是从财政法与税法的概念，还是从各自的调整对象[173]上看，税法属于财政法范畴并无太大争议。

在我国，20世纪80年代的文献倾向于采用较广义的财政法概念，财政法一般由财政管理体制法、预算法、税法、国营企业财务、预算外资金管理、财政支出制度、基建投资制度、财政监督制度等构成。进入20世纪90年代以后，不仅会计法、审计法、基建投资法等日渐独立，税法也有逐步分化的趋势，大部分法学文献转而采用较狭义的财政法概念，财政法的体系一般包括财政法总则、财政管理体制法、国家预算法、国有资产管理法、公债法、税法、政府采购法、转移支付法和财政监督法等。依照财政的收入、管理和支出的分类，结合法学上的效力要求及功能定位，财政法的体系可以分为财政基本法、财政平衡法、财政预算法、财政支出法、财政收入法及财政监督法。[174]税法位居财政收入法体系，为财政收入法最为重要的组成部分。