四、税法对私法承接与调整的法律叙事
现行税制下，税收之债直接或间接依存于私法概念术语、原则理念等的整理与贡献，按税法对私法援引的类型、程度，或直接承继，或处于稽征便宜、反避税等自身规范目的考量，对其调整，为税收立法的常见形式。税法规范与税收构成要件连结私法领域，重要体现为私法概念与术语、私法理念与原则、私法关系与事实、私法证据与方法多隐身于税法条文的具体解释、适用及再造等过程之中。本书以下分析直击现行税收法律法规，甚或税收规范性文件，从实体法与程序的角度观察税法对私法的承接与调整。
（一）私法概念与术语的承接与调整
税收法定主义下，税收债务须由法定的税收主体、客体、客体的归属、税基、税率以及其他程序要件所构成，其中税收主体、客体与减免税等税收优惠措施，常使用与私法一致的概念与术语。税法引用与私法完全一致的概念与术语，若作为税收债务的构成要件，以下问题值得思考：税法究竟是借用私法概念与术语来描述税收构成要件？抑或是直接依存于私法的概念与术语及评价？如属前者，私法概念与术语的借用，不过在描述税收构成要件的典型及其类型特征，协助征纳双方机关，去认识税收构成要件所欲掌握的规范目的或经济实质而已；如属后者，私法行为（特别是不动产物权行为）本身就是课税客体，税法的解释、适用应继受私法概念、术语与评价结果，而私法权利、法律地位的得丧变更，亦直接影响税收债务的成立。[182]不管作何理解，处于对契约自由的尊重，税法从私法上引入的概念与术语，如无特别说明，当应做与私法一致的理解，此种情境下，税法仅需对私法概念与术语承接即可。除非有特别的理由，方可对引入的私法概念与术语做有别于私法上的特别理解，对其进行调整。基于篇幅和能力所限，仅以与所得税法纳税主体与纳税责任密切相关的三组公司企业法的基本概念[183]与术语为例，剖析税法对私法概念与术语的承接与调整。
营利法人与公益法人区分的主要依据是法人成立或活动的目的和宗旨，最关键之点不是看其是否进行经营和取得收益，而是看其对取得的收益如何分配和使用。公益法人取得的收益只能用于法人设立的宗旨和目的，而营利法人取得收益的主要目的是分配给其成员或社员。企业所得税法以此分类为基础，为了区分和界定企业所得税的征免界限，规定了非营利组织的收入为免税收入，并且规定了非营利组织确认的标准和条件。自此，公益法人的概念与理念顺利实现了从私法到税法的过度，也相应演变为非营利组织，其中既有私法的印记，更有税法的烙印。赋予非营利组织免税待遇更深层次的法理在于私法上公益法人之“公益性”理念，所得税法对符合免税条件的非营利组织[184]和符合条件的非营利组织的免税收入[185]设定严格的条件、标准和范围即是最好的注释。
依公司的国籍不同，可以把公司分为本国公司和外国公司。本国公司是依据我国的法律在我国境内设立的公司。外国公司是指依照外国法律在中国境外设立的公司。[186]企业所得税法中规定的居民企业和非居民企业的概念，与公司企业法中本国公司和外国公司相对应。居民企业和非居民企业承接公司法上的本国公司和外国公司概念，区分的依据以公司设立依据的法律和登记注册的设立地点为基础，但在此基础上，增加了虽然依照外国（地区）法律成立但实际管理机构[187]在中国境内的企业，即在设立时的准据法和登记地之外，增加了实际控制标准。[188]因此而致的效果，除了由本国公司与外国公司界分所演绎出的居民税收管辖权之外，还涉及更为关键的企业纳税义务的范围，乃至税率。具体至我国企业所得税法，其秉承国际税法的一般理念，居民企业负有无限的纳税义务，就其境内外的全部所得缴纳企业所得税。非居民企业负有有限的纳税义务，仅就其来源于本国的所得缴纳企业所得税。[189]此外，税法赋予在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业以差别税率。[190]
在总公司与分公司的法律关系中，只存在一个独立的公司法人，即总公司。在日常的经营活动中，总公司和分公司通常使用同一个名义从事经济活动，对外承担法律责任的只能是总公司。与分公司不同，子公司的独立法人资格是不容置疑的，子公司可以自己的名义对外从事经营活动，起诉、应诉，还可以其全部资产承担法律责任。[191]从公司企业法的角度划分母子公司和总分公司的目的主要是确定法律责任的归属，即是否拥有法人地位，直接决定了民商事法律责任的归责主体。法人地位的拥有而否，直接关乎企业所得税的征收和管理方式。母子公司由于都是独立的公司法人，应当独立进行税务处理。而对于跨地区经营的总分公司，一般应采取汇总纳税的征管办法[192]。企业所得税针对母子公司与总分公司不同的征管方式，根源在于其承接了公司法上母子公司与总分公司的概念与术语，以及相伴相生的法律属性。
（二）私法理念与原则的承接与调整
在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，在税法中运用私法基本原则成为值得探讨的新问题。[193]以诚实信用原则为例，诚实信用原则起源于私法，特别是民法，但在税法上能否适用诚实信用原则，学术界争论颇多。肯定诚实信用原则适用于税法者，主要理由植基于公私法融合的理论基础、税收债务关系说的确立、税收诚信缺失的状况以及诚信原则的功能等。对诚信原则适用于税法持怀疑态度者，认为私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚实信用原则在于补充法律的不足，因此若将诚实信用原则适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。更多的担忧在于，诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。[194]税法上有关诚实信用之学说、判例的发展，也如同税法学本身的发展一样，呈持续地辩证法式地发展。税法上明文规定诚实信用原则者，瑞士便为一例。但如德国、奥地利等国家，一般均无此等规定。日本之税法上，也无使用“诚实信用”文字，虽系如此，透过法规范将个别的诚实信用原则予以纳入，此于税法上却颇为多见。在日本税法，唯此等规定不致皆不利于纳税义务人，如排除适用课税上优惠规定便是。反之，当课税权者对纳税义务人为背信行为时，却无任何的反制规定。[195]具体至我国税法，诚实信用原则得到一定程度的认可，主要以信赖保护和权利失效[196]为适用类型。
信赖利益的保护隐含于我国现行《税收征收管理法》第52条第1款[197]中，根据该款规定，因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关可以在3年内要求补缴，但不得加收滞纳金。换句话说，因税务机关的行为，纳税人、扣缴义务人基于信赖而作出未缴或少缴的行为，税务机关不得加收滞纳金，其信赖利益应该得到尊重。但此种尊重仅限于滞纳金，即使因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。由此可见，现行税法对信赖保护是有所保留的，即在滞纳金方面给予信赖保护，但税款本金不给予信赖保护待遇。权利失效包括税收债权人的权利失效和税收债务人的权利失效。税收债权人的权利失效意味着税务机关行使税收债权，有期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失，即称为税收权利人的权利失效。对于税收债务人而言，其权利失效主要表现为不当得利返还请求权的行使，即纳税人必须在3年内主张权利，否则其权利行将失效。双方的权利失效分别规制于我国现行《税收征收管理法》第52条[198]和第51条[199]。
（三）私法关系与事实的承接与调整
税法条文未明确援引私法概念与术语，但税收债务的成立、变动或消灭不得不依赖于私法关系和事实的前提确立。私法关系的内容、变动或悬而未决，私法事实的存在而否等，直接影响到税收债务的存在及其范围。私法关系和事实作为税收债务的前提情形，税法上俯仰可拾，仅以继承土地、房屋权属、个人无偿受赠房屋、无偿赠与不动产方面的规定为说明（如表2.1所示）。
表2.1 无偿受赠房屋、无偿赠与不动产涉税规范摘选
由上表可以看出私主体之间的土地与房屋权属的继承、房屋与不动产的赠与及受赠是否导致税收债务的产生取决于私法关系和事实的满足而否。受制于配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹的事实认定，抚养或者赡养关系的甄别以及土地、房屋所有人死亡时法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人的确立。如果属于私法正常的目的，且不违背税收法律、行政法规，税法理应承接，反之则应作出调整。[200]为此，当事人在办理免税或不征税手续时，税法有权审核私法关系与事实的真实性、合法性，当事人必须予以协助[201]，否则无权享受免税或不征税待遇。
（四）私法证据与方法的承接与调整
我国现行税法除增值税法要求纳税人获取合法统一发票作为抵扣凭证外，原则上不再创设自身专属的证据与方法，而是视待证事实的性质，援引私法上的证明文件，来判断作为税收债务前提要件的私法关系与事实是否存在，进而确立税收债务的成立而否。从此角度而言，私法的证据、方法与税法的适用，构成一定程度的共通性。不过，因私法自治而生的私法证据与方法，税法是否当然承接？抑或依据职权调查而做调整？一般来说，由于私法的证明文件系当事人合意而为，是否符合客观事实，税务机关多从公平课税与实质课税的角度，判断以职权调查或纳税人协力提供的证据资料，其证明力如何。对于经公证或第三人认证的文件，诸如其他行政机关、法院文书、公证书或银行往来证明文件等，直接承接至税法适用概率较大，除此之外，则多持谨慎态度。
以我国企业所得税法上的资产损失认定为例。企业所得税法仅仅强调损失的关联性和合理性[202]，在此基础上，企业所得税法实施条例采取“列举式立法”，将税前可以扣除的损失直接列明[203]，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》则进一步重申损失的合理性[204]。税务机关通过纳税人的申报材料及其相关证据，据以判定损失的关联性与合理性。[205]税法并未创设损失认定的证据与方法，而是通过设定纳税人的协力义务，要求纳税人提供可以证明税法上的损失认定而否的私法证据与方法。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第16条的规定，纳税人用以证明企业资产损失的相关证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。依据该《管理办法》第17条和第18条的规定，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（1）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产清算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）专业技术部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；（10）符合法律规定的其他证据。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：（1）有关会计核算资料和原始凭证；（2）资产盘点表；（3）相关经济行为的业务合同；（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；（5）企业内部核批文件及有关情况说明；（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
由此可以看出，税法虽将资产损失认定的证据与方法交由私法处置，但其对私法证据与方法的认定十分谨慎。外部证据因部门沟通与专业分工等致使税务机关审核难度加大，故其要求纳税人提供的外部证据是已经发生法律效力的证据，既提高审核效率，又恰当地转移了审核失当风险。至于内部证据，不管是原始凭证，还是业务合同，抑或鉴定文件或资料，都与税务机关的业务相吻合，纵然出现特殊事项，仍可要求纳税人出具法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。倘若纳税人提交的材料与证据真实、确凿，税法当然应予认定。值得探讨的是，税法藉由私法证据方法，探求课税事实的存在而否，倘若纳税人提出对其有利的私法文书证据，税务机关如欲否定其关于课税事实的证明力，即面临以下问题[206]，有待探讨：（1）税务机关应基于何理由，始可认为当事人所提出的私法文书证据欠缺足够的证明力？（2）私法文书证据如为其他公权力机关作成或验证，对于课税事实而言，是否发生类似确认效力或构成要件拘束力？而应为税务机关所尊重。（3）税务机关否定当事人所提出的私法文书证据时，应否负担反证的证明责任？[207]
（五）所得：税法承接与调整私法的桥梁
长期以来，税法被认为是聚敛财政的公法范畴，而私法为平等主体之间财产关系的调节器，两者之间缺乏实际的联系。事实恰相反，税法决非与私法隔离。税法赖以调整的应税所得是私法调整的结果，没有私法的先行调整，税法绝无所得可应税。由此可见，所得亦如桥梁，沟通着桥之一端的税法和另一端的私法。
私法主体参与市场活动，获取经济收入，此时私法上的所得即告产生。此种收入是私法主体在一定的时间和一定的市场交易中获致的收入，既可能是履行合同所致的收入，亦可是进行一般的私法行为获得的收入。收入既可以货币形态，亦可以是实物形态，甚至可以是可量化的权利形态。共同的特点便是：私法主体获取收入的整个流程均受到私法的“监控”和“规制”。私法上的所得，一般意指实际费用减除后的所得，如捐赠的费用，广告的费用等等费用，对于私法主体而言，私法所得为纯所得。对于税法上的应税所得，各国税法学界乃至国际所得税法学界至今仍众说纷纭，尚无统一定论。主要代表性的观点有：“流量学说”“周期性学说”“净增值税”和“所得源泉说”四种。[208]从数量上看应税所得是纳税人的收入减去税法上允许扣除的费用。[209]税法允许扣除的费用与私法上的实际费用并不完全一致。比如，捐赠和广告的费用超标准的部分在私法上确实属于实际已经发生的费用，但税法却全然不顾。“这其中充分体现了作为公法的税法对纳税人的私法活动的干预和影响。这种干预使得所得税中的所得并非纳税人的真正所得，允许扣除的数额有可能会小于纳税人实际承担的费用。但是总体而言，对于必要费用和成本的扣除，充分表明对于所得征税不涉及对纳税人的财产本身征税，而仅仅是对纳税人财产的自然孳息或法定孳息征税。”[210]
之所以出现私法上的所得与税法上的所得不一致的境况，根源在于各私法主体在获取私法所得的过程中由于能力等人为因素，往往导致费用的过渡支出，此时税法的干预并应运而生。税法上的所得以私法所得为基准，但又不完全依赖于私法上的所得标准。在“同一所得”中，税法与私法调整的是同一个交易行为，属于不同法律的两次进入。但不同的法律有不同的目的与分工，既相互协力，又有不同追求。体现了税法对私法的基本尊重。但私法奉行契约自由，私法的内容变化万千；而税法严苛法定主，相对固定与保守，便利于当事人的经济安排与预期。如果税法对私法亦步亦趋，保持步调一致，则私法主体可能会蓄意利用有利优势，减少应税所得，从而减轻纳税义务。直接的结果便是：相同的交易行为或交易效果，由于私法主体的人为安排的外在表面形式不同，出现不同的税收负担，影响课税的平等性与公平性。以税收公平和平等赋税要求，为杜绝上述境况的发生。税法在私法面前应保持一定的独立性和自身稳定的独立判断，遵从私法又不完全依赖私法，才不至于在纷繁的私法世界中迷失，最终实现法律上的不同使命。