三、税法对民法规范的准入设计：基于税收正义的追求
税法作为“管制”为主的法域，学者一直在探寻其正义基础。发端于18世纪初期的利益说，经过卢梭的大力提倡后为法国重农学派所接受，并经亚当·斯密发展而成为英国古典学派的主张。[347]依据利益说，人民应当支付的税收与他们从政府支出中所享受到的利益成比例。反对声不绝于耳，如斯图亚特·密尔所言，利益说“无法提供平等收益是一个重大的社会缺陷”[348]。至19世纪末，利益说基本被抛弃了[349]，取而代之的是公共产品理论和税收价格理论。如布坎南认为，“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，税捐也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格”。[350]公共产品理论和税收价格理论过多地关注公正地分摊公共产品的纳税份额上，对政府收入的再分配缺乏足够的关注。为解决此问题，能力说横空出世。能力说无法将税收与支出结合起来，致使难以评价政府通过税收筹集的资金的使用效率。最终利益说和能力说在公共产品与税收价格理论的导入下有机地结合起来，确实利益赋税与按能支付这两个原则及与其相联系的两种学说之间是很好地联系在一起的。[351]
无论在政治学领域，还是在经济学领域，并不存在一个令所有理论家都能达成一致的税收正义原则，如果说罗尔斯与诺齐克在该问题上的分歧主要集中于税收是否应当具备再分配功能这一问题的话，那么各种具体的税收理论之间在此问题上的分野则主要表现在究竟应依据何种实质性正义标准来决定每个纳税人所应支付的纳税份额这一问题上；如果说前一个问题之争解决的税益分配正义原则的话，那么后一问题之论则关涉的是税负的分配正义原则。[352]与哲学家和学院经济学家不同的是，立法者必须制定具体的税收政策，并考虑其重要后果。立法者从自己的行动中，察觉到了他们自己的税收正义概念，税收正义需要和经济效率、政治目标等相调和。实际上，判断税收正义的标准是变动的，要结合个案的税收立法来考虑。从立法者的角度思考，要寻求正义的税法（增值税法），不能仅停留于笼统性的原则。[353]
（一）税法对民法规范的定性技术：以民法和税法的“模糊地带”为中心
现代法律负有“自治”与“管制”双重目标的兼顾之重任，为实现这一重任，公法与私法相互交错和融合的态势呈现并日渐明显。现代国家的立法者亟须解决的一个立法技术上的重大难题便是公私法如何成功地实现“接轨”。这不仅涉及法律部门的分工与协作问题，更为重要的是，如何使以“自治”为导向的私法规范与以“管制”为目标的公法规范，能够在同一法律体制下的各部门法里和谐共处而不扞格，达至双方既可“各为其主”“相互监督”，又能“齐头并进”的和谐状态。[354]
对公法与私法划分的质疑一定程度上说明了公法与私法存有难以界定的“模糊地带”，这才是公、私法“接轨”的核心区，因为纯粹的公法领域和私法领域直接交由公法和私法相机处理即可。钟瑞栋先生对民法和行政法“模糊区”问题的属性和程度的界定[355]对理解民法规范进入税法的立法途径相当有启发。民法和税法中也同样存在类似的“模糊地带”：（1）有些问题虽然是民法问题，但必须采用税法手段方可解决，比如普通税收违法行为；（2）有些问题虽然是财税法的问题，但只有通过民法的方法方能妥当处理，比如政府发行国债；（3）有些问题虽然是民商法的问题，主要由民商法来调整，但需要税法规范来辅助，如公司注销和破产清算；（4）有些问题虽然是税法的问题，应该主要由税法来处理，但需要民法来协助，比如预约定价；（5）有些问题既是民法的问题，也是税法的问题，需要民法和税法并肩作战、协同处理，最突出的则是契约自由与反避税。
上述“模糊地带”，一般通过立法予以解决。根据问题的“模糊”属性和程度，一般可以采用四种法律规范予以解决：纯粹的税法规范，作为民事特别法的税法规范，作为税法特别法的税法规范和公私混合的税法规范。问题（1）触犯了民法的税法底线，问题属性从民间私行为转化为法律公行为，其解决必须依赖于税务行政处罚的实施，直接由纯粹的税法规范规制。问题（2）因国家非以公主体而以私主体身份现身，问题属性从民间公行为转化为法律私行为，此类问题可以直接授权民法规范予以解决，成为民事特别法。问题（3）与（4）属性呈现主辅，要么主要由民法规范，要么主要由税法规范，主要考量主、辅法律规范的配置技术，理解为民事特别法和税法特别法更为妥当。问题（5）公、私难以区分和界定，法律规制方法的主辅难以界分，本书界定为视为公私混合的税法规范。将“模糊地带”的五种问题依据属性和程度归入四种不同的税法规范予以调整，可妥当安排民法规范和税法规范在各种不同类型的税法中的比例，协调“自治”与“管制”的界限和目标，达至民法与税法的有效衔接，实现税法体系的外部平衡和统一。
（二）税法对民法规范的准入技术
税法与私法看似规范领域完全不同，税法系规范国家与人民间税捐债权债务关系，课予人民负担无对待强制性金钱给付义务，同时作为国家税捐高权介入、调节人民财产权与私经济活动的合法性基础，应归类为公法，至于民法、商事法等则系规范人民相互间权利义务的私法领域，表面上似可轻易划分税法相对于私法的公法属性。倘若深入检视之，今日税法与私法彼此均逐渐放弃原先的强制或任意规范手段。[356]民法规范向来为税法规范的立法基础和依据，因为“税捐主体及税捐客体所涉之人及标的等法律事实同时是私法及税捐法规定的事项。且在发生的时序上，民事关系原则上先于税捐关系”。[357]私法上的民法规范如何进入税法领域，首先考虑的便是税法如何设计民法规范的准入配置问题。
自现代意义上的税法在德国产生以来，立法实践证实：过于强调税法的公法和权力法色彩，并不符合税法实践的发展脉络。受此影响，“20世纪80年代，在全球范围内掀起了一场纳税人运动，许多国家在此期间公布了保障纳税人权利的宣言”。[358]但毋庸置疑的是，财政需要是现代国家生活的第一个标志[359]，“管制”目标依然是税法最重要的追求。在税法上完全实现“自治”几无可能，但适度的“自治”是可能也是必要的，此为民法规范进入税法领域的机会。
通过上述对民法和税法“模糊地带”的分析，可以考虑确立税法准入的“行为底线规则”，即以法律行为为主线，以行为的主体、行为的客体和行为本身的性质为主标准。若行为主体的行为完全属于民法规制的领域，其客体和行为的性质也不可能触及税法规范，则此类规范没必要引入税法。反之，则可以考虑进入税法规范空间。此规则重在为民法规范之“自治”设置“管制”底线，它尚未“进入”税法领域，但为税法准入提供一个可以衡量的标准。
在某种意义上说，问题比方法更重要，因为采取什么样的研究方法，取决于试图回答的问题。比如实证性研究与规范性研究两种法学方法的区别根据就建立在应然问题与实然问题的区分上。[360]对民法规范的准入类型设计更多依据前述问题和规范类型进行应然分析。为实现民法和税法的成功衔接，税法应该同民法一样在规范设计和配置上作出调整：在以强制性规范为主体的基础上，适当吸收具有自治功能的任意性规范以及兼具自治与管制双重功能的授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范。基于“行为底线规则”和税法“管制”功能与民法“自治”功能考究，税法重点应考虑从民法中引入任意性规范和强制性规范的“中间地带”，即授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制规范。民法中的任意性规范和强制性规范也可为税收立法提供立法思想和制度资源。
可为税法提供立法资源的民法规范有：（1）任意性规范方面，民法上的担保规范、债务减轻与免除规范，可以被税法吸收为纳税担保规范和税收优惠规范；（2）授权一方当事人的规范和授权特定第三人的规范方面，税法上可以考虑从民法中引入合同解除的规范、不当得利与债权返还请求权规范、代位权和撤销权规范、优先权规范、人格否认与连带债务、补充债务和债务扩张规范、民事代理规范；（3）半强制性规范和强制性规范方面，债务承担规范、涉他合同与第三人代为履行规范、民事责任与执行程序规范、债务的溯及调整与履行规范、债务的发生、变更与消灭规范，可为税收立法提供充足的制度资源和思想指引。