第一章 现实问题中的财税法问题
一、引言
财税法的调整，直接关涉国家与国民的利益，会影响到各类主体的行为选择，因此，法学、经济学、政治学等相关学科的学者，都非常重视财税法问题的研究，并提出了各种各样的理论，以求解释和解决层出不穷的现实问题。
其实，即使在法学领域，法学的各分支学科或领域，也都不同程度地开始关注财税法问题。无论是法理学还是部门法学，无论是国内法领域还是国际法领域，无论是传统法领域还是现代法领域，也无论是私法领域抑或公法领域，都开始对财税法问题产生兴趣，应当说，这是经济和社会发展，以及法制和法学进步的重要体现。
纷繁复杂的财政法问题，历来蕴涵于丰富多彩的现实问题之中。事实上，在各类现实问题中，可能会存在不同的法律问题，这就需要对各类现实问题作出分析取舍，找到那些与财税法联系至为密切的现实问题，以便更好地研究财税法问题。随着研究的日益深入，人们越来越认识到，只有全面地分析和把握与财税法直接相关的现实问题，“从问题出发”，对所选取的具有典型意义的现实问题进行多角度的扫描透视，才能详察财税法领域的问题，并予以有效破解。
由此可见，现实问题的选取是非常重要的，从现实问题中发掘财税法问题，对于财税法研究同样也非常重要。由于各个研究者对财税法乃至整个法律的把握都各不相同，所关注的现实问题各异，因而在所欲研究的现实问题的选择上，也都不尽相同。考虑到财税法是经济与法律结合得非常密切的领域，因此，本章所选取的现实问题，是社会公众普遍关注的两个问题：一个是财政危机问题，一个是具体税案问题。这两个问题是已经发生或可能发生的问题，而且与经济、法律等领域都直接相关，既有突出的经济性，也有突出的法律性，因而在财税法研究方面具有典型性。
本章的主要任务，是透过财税危机和已经发生的税案等现实问题，来发掘其中蕴涵的财税法原理，从而为诸多现实问题的解决提供一般性的应对之策。这本身也是财税法研究的重要任务。
二、财政危机中的财税宪政问题
财政乃“国之大事”，关乎“国家经济命脉”。如何确保财源茂盛，防止财政危机及其引致的“治乱循环”[1]，以实现长治久安，历来是各国政府的不懈追求，也是政治学、经济学、历史学等领域长期关注的重要问题。
由于传统研究领域的局限等诸多原因，我国法学界对此类问题研究甚微，对与财政危机有关的许多法律问题，往往熟视无睹。[2]考虑到宪政问题与财政危机的产生和解决直接相关，在此有必要提出并着重探讨非常基本的一个问题，即财政危机中的财税宪政问题。具体线索是首先归纳人们对财政危机问题的共识，在此基础上，再探讨导致财政危机潜滋暗长的主要法律原因，并分析其中蕴涵的宪政问题，从而揭示宪政精神对于解决财政危机的重要性。
（一）有关财政危机问题的共识
赤字问题及其引发的债务风险或财政危机问题，近年来备受瞩目。特别是在2008年全球性金融危机发生后出现的欧债危机、美国的财政悬崖等问题，都曾引起广泛关注。由于这些问题对于一国的经济发展、社会进步和政治稳定影响巨大，因此，许多国家为了解决赤字问题，以防止发生财政危机，保障经济和社会的健康发展，不仅在经济等领域采取了大量措施，而且还强化相关的财税立法，或通过缔结专门条约来进行协调。例如，美国为了解决延续多年的赤字问题，曾专门于1985年通过了《格拉姆—鲁特曼—霍林斯法》，目标是在1991年消灭联邦预算赤字[3]；而欧盟为了解决成员国的赤字问题，还专门缔结了《稳定与增长公约》，要求各国赤字都应保持在GDP的3%以内，以免高赤字影响经济的稳定增长。[4]由于各国对“赤字财政”的有限积极作用与消极作用的认识也已日益清晰，因此，一般都强调力图通过经济、法律等各种手段，来避免财政危机的发生。
事实上，中国自实行改革开放政策以来，有关财政危机问题的讨论一直未歇。有人认为，改革开放政策的推行，本身就是财政压力的要求；而之所以要实行市场经济，进行大规模的财税体制改革，实际上都是对巨大的财政压力的回应。特别是近些年来，为了减缓金融风暴冲击，解决通货紧缩、内需不足等问题，国家一直在推行“积极的”（即扩张性的）财政政策，从而使财政支出大涨，赤字与国债规模激增[5]。对于是否会由此产生财政危机，以及危机是否深重，人们往往是透过国债规模及其结构的合理性来做出判断。通常，评价一国财政运行状况的指标，主要是债务依存度、偿债率、国债负担率，以及财政赤字占GDP的比重等。通过这些指标的变化轨迹，能够较为直观地反映一国的财政运行是良性状态还是危机状态，以及这些状态的转化趋势。但是，中国学者的研究结果，却未尽一致，并形成了悲观论、乐观论和中立论等不同观点。[6]
财政风险的大小，在很大程度上取决于政府负债的多少和偿债能力的强弱。因此，如果政府的负债过多，就会加大发生财政危机的可能性。近几年来，我国的财政赤字规模一直很大[7]。我国在实施积极的财政政策的最初5年，累计发行的长期建设国债就已达6600亿元，国债发行总额累计已经达到2.56万亿元。这只是最为直观的政府负担的国家公债的数额。有些学者正是以此作为计算债务依存度、国债负担率等指标的依据。
除了上述以发行的国债数量作为衡量政府负债的依据以外，还有人提出了其他的测度方法。例如，较为重要的是把政府负债分为四类，即显性负债、隐性负债、直接负债、或然负债。[8]因此，上述的国债发行规模，只是一种显性的负债或直接的负债，如果从其他的角度去考虑政府的负债，则政府的债务负担应当更重。例如，国有企业的债务、社会保障的负担、银行的不良资产、大量拖欠的工资、公共卫生（如SARS的防治）等问题的解决，主要需要国家来承担经济责任，或者最终承担责任，国家的这些“实质上的债务”，都是导致财政危机的重要因素。正是在这个意义上，财政危机比金融危机更值得关注，因为金融危机也会转化为财政危机，并最终由政府财政来“买单”。
由此看来，无论对影响财政风险或财政危机的指标如何确定，也不管对政府的负债如何量化，人们可以达成共识的是：国家的债务负担已相当沉重；大量债务负担的积聚，至少已构成发生财政危机的潜在可能性。由此产生了一系列需要研究的法律问题，如国家不断增加财政赤字、增发国债的做法，是否会产生“财政幻觉”并影响到“代际公平”？是否具有合理性和合法性？是否合乎法治的要求和宪政的精神？等等。而要回答这些问题，则需要探讨产生财政危机的法律原因。
（二）财政危机潜滋暗长的法律原因
基于财税学大师马斯格雷夫的卓越贡献，财政今天已被普遍看做是一种“公共经济”，而“公共经济”同样需要经营。如果经管不善，同样会出现亏损甚至破产。因此，只要稍有不慎，财政危机就会潜滋暗长。对于财政危机的发生，人们往往更加关注从经济上找原因，有时也会探寻政治或历史传统、社会文化等方面的根源，但却很少去研究其法律上的原因，这确实是一个缺憾。
由于专业分工等诸多原因，传统的法律学者往往对财政问题少有问津，但财税领域恰恰是体现近现代法治精神的重要园地。从历史上看，如果没有财政危机，如果没有财税方面的分权及具体制度安排，就没有近代意义上的宪法，就没有议会与政府的真正分立，也就不可能存在以有效分权为基础的宪政。[9]可见，财政危机作为财政运行的一种极端状态，作为一国政府所必须面对的危急情势，同宪法、宪政也有着密切的关联。
事实上，财政直接涉及公权力的行使，以及国民基本权利的保护，这本身就是一个宪法问题。宪法的实质是分权，即在国家与国民之间，在国家机关相互之间进行分权。其中，财权，即占有或分配社会财富的权利或权力，是分权的重要对象。在广义的财权体系中，基于提供公共物品的需要，国家享有财政权（包括财政收入权和财政支出权），而国民则享有基本的财产权。为了有效地保护国家的财政权和国民的财产权，就必须实行“法定原则”，并应当在宪法上对其做出明确界定，这是实行宪政的基础。与此同时，还应当在相关法律中对财政权和财产权做出具体的保护性的规定，以有效地平衡和协调国家的财政权与国民的财产权的冲突。这些法律精神，应当贯穿于相关的财政法、税法、民法等领域的具体立法之中。
上述的法律精神，实际上也就是一种法治精神，一种宪政精神，即通过有效的、具有合法性的分权，综合协调、平衡各类主体利益，以实现其良性互动的精神。如果不能有效地贯彻这种精神，就不仅会侵害国民的财产权，也会使财政权的行使受到损害，并可能导致财政危机。从现实的情况来看，导致财政危机潜滋暗长的具体法律原因，都是与上述的宪政精神相背离的，最为显见的至少应当包括以下几个方面：
由于我国《宪法》是在特定背景下形成和发展的，其经济性和法律性特征相对较弱，因而对预算的规定十分匮乏。[10]这些不足本需《预算法》弥补，但1994年《预算法》的规定却较为原则和空泛，可操作性较差，以致许多现实财政收支管理活动都曾游离于《预算法》规定之外，严重影响了《预算法》的权威性。极而言之，我国《预算法》在2014年修改前已形同虚设，亟待改造或重构。
本来，从法理上说，一国的财政收支都应当纳入预算，许多国家的宪法对此都有明确规定[11]，并具体规定于具体的预算法中，但在我国，这一原则却长期未能体现在具体的制度规定中，致使在“预算资金”之外，又形成了所谓的“预算外资金”，甚至在“预算外资金”之外，还积聚了许多违法的“制度外资金”，从而导致国家分配秩序的极度混乱，财政活动失序、失范的问题大量存在，使正当的财政收入受到了很大的侵蚀，赤字规模由此不断扩大，而财政危机也由此潜滋暗长[12]。
此外，财政的收支平衡是各国预算法的基本原则[13]，甚至在许多国家的宪法上都有规定。如果能够实现这种平衡，就不会产生大量的赤字，也就不会产生财政危机的问题。在一国预算法刚性不足、形同虚设的情况下，收支平衡的原则往往很难被实际执行，这同样是导致财政危机的一个重要原因。
在收支平衡的问题上，与变化万千的经济生活一样，经济学家的主张往往是多变的，这与法律的相对稳定形成了鲜明的对比。在凯恩斯主义强势时期，许多经济学家往往倾向于搞“赤字经济”[14]，鼓吹赤字财政政策；即使主张财政的收支平衡，也往往强调“周期平衡”，而不要求年度平衡。如果这些主张成为官方的主张并影响到具体的预算活动，则会在一定的时期，形成与预算法所要求的收支平衡原则的背离，从而必然会生成大量赤字，埋下引发财政危机的种子。这也是许多国家长期处于“赤字膨胀”状态的重要原因。
从前些年的情况来看，随着一些国家自由主义思潮的复兴，单纯的“赤字财政”已风光不再，收支平衡原则得到了实质上的重申。压缩赤字，防杜财政危机的发展，又成为各国的重要目标。伴随着经济周期、政治周期和法律周期的不断变易[15]，赤字规模的变动亦呈现出周期性，表现为随着经济、社会变迁和法律调整而出现赤字先增高后降低的运行轨迹，从而形成一系列“倒U”曲线。对于这种尚待未来发展检验的推测，可以称之为赤字的“倒U假设”[16]。
同著名经济学家库兹涅兹所提出的关于收入分配的“倒U假设”类似，赤字的“倒U假设”表明，财政赤字并不是无限趋大的，当赤字达到一定规模的时候，无论是基于解决财政危机的压力，还是迫于合法性的压力，甚至是由于经济崩溃或政府更迭等原因的出现，都会导致赤字规模的下降。这种“倒U”曲线，类似于正弦曲线或波浪线（可能连续，也可能断裂），在总体上还是要趋向于一种平衡。而这种平衡，实际上就是收支平衡的一种状态，只有达到这种平衡，才能化解财政危机。
当然，国家公共经济的经营是很复杂的，在实践中，收支未必能恰好相抵，因而预算法一般也允许在资本性预算中列赤字，但在经常性预算中不得列赤字。这实际上仍是对传统的收支平衡原则的重申，因为传统的预算，主要是经常性的预算。无论是强调“量入为出”，还是主张“量出为入”，落实到预算法上都是强调收支均衡，以充分发挥财政收入的价值，确保纳税人的权益。
然而，预算法的执行总是不够严格的。赤字的发生和扩展，往往是在预算执行中追加支出造成的。为什么支出一般会超过收入，为什么政府总是入不敷出？为什么“一年预算”，要“预算一年”？政府的各种投入（特别是经济建设的投入），是否都是为纳税人谋福，是否都在为社会提供公共物品？如果不是，则多增加的支出，或者赤字的生成，是否还具有合法性，是否违背宪政精神？这些问题都很值得研究。
事实上，在一国虽有预算法，但却不去认真执行，以至于使其形同虚设的情况下；在一国只注重短期的政策调整，而不注重长期博弈以形成稳定预期，从而也使预算法形同虚设的情况下，财政危机的滋生是不可避免的。只有全面贯彻预算法的原则，真正做到“预算法定”，全面实现收支平衡，才有可能避免财政支出机构的挥霍无度，才能遏制大量不该发生的赤字，有效地解决财政危机问题。
从我国的具体实践来看，无论是实质上的“预算外资金”及“制度外资金”的存在，还是违反财政收支平衡原则的行为，严格说来，都是置预算法的精神与规定于不顾，使其形同虚设的结果和表现，它们加大了滋生财政危机的可能性，危害十分巨大。在预算法上，类似的问题还非常多，如分税制的财政体制的非法律化[17]，国库收付制度的不严格遵行[18]，对预算收入征收的随意性所导致的收入流失[19]，对预算支出的失控甚至凭长官意志所进行的非法支出，等等，都是无视预算法规定的重要现实问题，都是将预算法束之高阁，使其形同虚设的问题，也都是衍生财政危机的重要问题。
需要提及的问题是，以往的法学研究，往往只注意法律上的权利配置和权力分配，其实，这些分配最终都会在经济上或利益上有所体现，单纯地在法律上进行一般的权利配置是不够的。在公法领域，至少还应当考虑如何从预算的角度，从财政收支的角度来对公权力的行使进行限制，这才是真正的“限权”，也才是非常直接的约束。在现代市场经济与现代“税收国家”的时代背景下，这非常有助于政府转变职能，真正按照国民缴纳的税收去提供公共物品。因此，解决赤字、财政危机等问题，涉及广泛的权力分配及其制度安排，具有非常普遍的法律意义。
财政危机直接体现为大量的显性赤字或隐性赤字，而要弥补赤字，则可以有发行国债、增发货币、增加税收等多种途径。但其中危害较小的和最常用的，则是发行国债。发行国债是以国家信用作为担保的，尽管是债，但毕竟是“公”债，因而也具有很强的公法属性。它要求国债的发行规模、结构、利率、偿还等很多方面，都必须要严格地遵守法律的规定，因而发行国债的一个重要前提是要有“法”可依。
但是，我国目前国债立法还相当薄弱，尚无专门的国债法对相关基本问题做系统规定。尽管国债法的立法曾被列入立法规划，但始终步履维艰。直到目前为止，除了在国库券等方面有行政法规级次简约的规定以外[20]，其他大量的有关国债的具体规定，都是财政部、国家税务总局、中央银行、国家发改委、中国证监会等机构单独或联合下发的部门规章级次的文件，而整体性的国债法至今仍然尚付阙如。
尽管《预算法》等法律也有关于国债的零星规定[21]，但相关规范的不系统、不配套，也会加大财政危机的潜在可能性。在缺少专门的国债法的情况下，有关国债的一些基本规范主要是体现在《预算法》的一些原则性规定之中。
例如，在我国发行国债的法律依据方面，由于1994年《预算法》强调中央政府的公共预算不列赤字，且地方各级预算也应当按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字，因此，在理论上就不存在通过发行国债的手段来弥补上述赤字的问题。相应地，在这些领域，就不应当发生赤字问题、国债问题和财政危机问题。否则，就说明没有贯彻上述的规定，在预算编制和执行过程中也没有做到收支平衡。
事实上，不仅是中央政府，许多地方政府都发生了赤字，而且欠债规模还十分巨大。按照2014年修订前的《预算法》的形式规定，各级地方政府都不具有发行国债的权力。如何弥补财政漏洞？是通过收费的形式，还是通过其他的形式？问题已经突出地摆在各级政府的面前，这也是事关如何化解不同级次政府的财政危机的重要问题。
正是为了解决各类赤字问题，在当时法律规定地方政府没有举债权的情况下，地方政府为了解决财政困难，只能另辟蹊径，于是，通过出让土地来获取财政收入，便成了一个非常重要的选择，由此使“土地财政”问题非常突出。基于出让土地存在不可持续性，以及国家限制不断增多，如何解决地方的财政困难，如何完善分税制的财政体制，如何给地方政府更多的财权，其中包括税权、举债权等，已成为无法回避的重要问题。这也是我国在修订的《预算法》中，对地方政府举债权作出有限规定的重要原因。
此外，从过去的预算制度明确给出的合法依据来看，只是在中央预算所必需的建设投资出现资金缺口时，才可以“通过举借国内和国外债务等方式筹措，但是借债应当有合理的规模和结构”[22]。然而，对于借债的合理规模和结构，却缺少明确的规定，因而才带来了前述学者对债务依存度等问题的诸多不同看法。要解决好这些可能导致财政危机的重要问题，就不能仅靠学者的争论，还应当在充分吸纳各国经验和尊重经济规律基础上，结合我国的发债基础，有效地进行立法并认真执行。
国债的发行规模和结构，是国债法应当规定的重要问题。在目前没有专门国债法的情况下，《预算法》应作出更多的规定；同时，各级人大及其常委会应当作出专门决定，加强政府债务的限额管理，强化预算监督，防止政府部门通过不规范的“预算调整”来增加举债的数额，并应依《预算法》行使改变权或撤销权，切实追究相关人员的法律责任。[23]
尽管如此，由于没有专门的国债法来全面、明确地规定国债的发行规模、结构等问题，因此，权力机关的全面监督有时还是会缺少直接的法律依据。这也会在一定程度上放纵国债的发行，从而增加发生财政危机的可能性。
从总体上看，在与财政危机相关的各类法律规范中，税法规范的数量最多。在税收法定原则的基本要求之下，我国虽然没有完全贯彻“法律保留原则”和“议会保留原则”，但仍然还是做到了最基本的“一税一法”原则（当然，这里的“法”还只是广义上的），从而使现在开征的各类税收，基本上都能有至少相当于国务院行政法规级次的立法与之相对应。[24]由于大量税收立法主要都采取了行政法规而非“法律”的形式，税收立法层次相对较为低下，在执法过程中有法不依的问题突出，因而税法的刚性明显不足。
税法的刚性不足，使得税法的执行弹性较大。其具体体现是既存在“征收过度”的现象（如各种“过头税”），也存在“应征未征”的问题。而应征未征，则既可能是放弃国家的税收债权（如通常所说的“人情税”），也可能是应征的税款无法征收或无力征收。“地下经济”、税收逃避的普遍存在，必然会导致国家税收的大量流失，从而降低国家的财政支出能力，加大发生财政危机的可能性。
税法的刚性不足，与我国税收优惠的规定过多过滥有关。大量的税收优惠规定，以及实践中更大量的超越税法规定增加的税收优惠，使得“税式支出”的规模十分巨大，从而人为地减少了应入库的财政收入，影响了财政赤字的弥补，这同样会加大发生财政危机的可能性。
不仅如此，税法的刚性不足，还与某些国家机关对法定课税要素的非法变动有关。例如，法定的税率、税收减免范围，甚至纳税主体，都可能在未经立法程序的情况下被篡改。税收法治现状如斯，其对依法稳定获取财政收入的负面影响就无须多言了。
可见，税法刚性不足的体现和原因可能是多方面的。但缺少税收基本法，税收立法层次低，违反《立法法》的规定和税收法定原则的要求，以及在实践中不依法办事，则是导致税法刚性不足的重要原因。因此，全面提高立法层次，贯彻税收法定原则，切实在执行中做到有“法”可依，对于防范财政风险尤其重要。
综上所述，导致财政危机潜滋暗长的法律原因是多方面的，以上只是选择了与财政危机的形成密切相关的预算、国债和税收等几个领域来进行探讨。从中不难发现，这些领域存在的许多立法和执法问题，直接影响着国家的财政状况。如果这些问题不解决，则即使经济再发展，也不能有效地化解财政危机。应当说，经济发展只是解决财政危机的一个重要的基础性条件，但它并不必然地、自动地解决财政危机的问题。事实上，我国前些年经济往往号称“一枝独秀”，但赤字、国债的规模和增长速度，也都是“神速”的。因此，探讨和解决财政危机问题，不应仅从经济学角度，还应从法学等角度进行研究。为此，除了要找到导致财政危机的具体法律原因以外，还应在更高的层面上探索其中的宪政问题。
（三）宪法缺失：法律原因的进一步归结
在探讨导致财政危机的法律原因的过程中，实际上已多次涉及宪法的缺失。事实上，财政权和财产权，对于国家和国民是至为重要的。对国家而言，“无财则无政”；对国民而言，“有恒产者有恒心”。因此，财政权和财产权作为国家的基本权力和国民的基本权利，是应当在宪法中作出明确的界分并予以保护的，唯有如此，才能使国家有效地向社会公众提供公共物品，才能使国民有生存和发展的基础。这也是一个国家是否繁荣、进步的重要制度安排。[25]
上述预算法、国债法、税法的重要宗旨，都是保障国家的财政权，而其立法依据，则应当是国家的宪法。一国的宪法应当不仅在国家与国民之间界分财政权与财产权，还应当在相关的国家机关之间进一步界分其财政权。正因如此，世界许多国家的宪法，才对预算、税收、国债等许多问题作出大量甚至很细致的规定，实际上是对财政权在宪法层面的配置，这些规定不仅为相关立法提供了重要的宪法依据，而且有些还具有一定的可操作性。
然而，我国《宪法》的相关规定却十分简约，直接规定“预算”的条款微乎其微，主要是明确了各级立法机关在预算方面的审批权，以及国家行政机关的预算编制权；在税收方面，直接规定“税收”的不过一条（第56条），即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；而对于国债，则更是未作任何规定。可见，我国《宪法》对于与财政相关的预算、税收和国债的事项，存在着许多规定上的缺失。这不仅影响了相关的立法（使其宪法依据不足），而且也会出现不仅无具体法律可依，也无宪法可依的情形。
宪法是宪政的基础，没有宪法也就不可能有宪政。即使有好的宪法条文，都未必能够在现实中有效地实现，更何况在宪法中缺少相关规定的情况下。因此，要实现宪政，就需要完善宪法，弥补宪法的缺失。
可见，对财政危机影响至深的法律原因，不仅体现为预算法、税法和国债法等具体规定的缺失，也体现为宪法、宪政上的缺失。而具体法律的缺失，则根源于宪法的制定与实施的缺失。
宪法的要义在于分权，并在分权的同时进行限权，从而实现“定分止争”。对于财政权也是如此。如果不能够对财政权进行有效分配，则财政秩序必然混乱，财政危机就会潜滋暗长。我国《宪法》虽在某些方面已有一些分权规定，但仍有些方面或语焉不详，或存而不论，这就会影响宪政精神的实现，并会带来发生财政危机的可能性。
为此，应当分别不同的情况来区别对待：凡是宪法规定存在不足的，就应当补足；凡是宪法中已有规定的，就应当有效落实。这样，才能真正体现宪政精神，从而避免和化解财政风险和财政危机。依循这样的思路，下面就宪法领域存在的问题及其解决作简略探讨。
宪法的缺失，首先体现为宪法规定的不足。由于历史局限等多方面的原因，我国现行《宪法》尚有许多欠缺。尽管近年来通过若干宪法修正案的形式来试图予以弥补，但在财政权的分配方面，仍然还有相当大的空白，需要通过适时修宪来予以补足。
在修宪方面，应当体现出宪法的时代精神，体现出宪法在分权方面的国际共通性，体现出一种基本的制度文明。在经济全球化的时代，宪法的时代特征也尤其应当体现在经济性方面，这也是我国宪法长期欠缺并力图弥补的重要方面。[26]同时，宪法中所规定的公共经济领域的问题，都直接涉及国民的基本权利，从而也会牵涉宪法其他层面的问题，如对公权与私权的保护问题，等等。事实上，宪法同样首先建立在一个基本的“公私二元结构”[27]之上，这也是确立法治精神或宪政精神的基础。
在“二元结构”的框架中，财政权作为国家主权的重要组成部分，是典型的公权力，其确立和行使都必须贯彻一系列的法定原则，包括具体的预算法定原则、国债法定原则和税收法定原则。这些原则，应当在我国《宪法》的修改过程中有所体现。因为这些原则，不仅是保护国家财政权的重要原则，同时，更是保护国民财产权的重要原则。要贯彻上述原则，就必须有效地确立和执行“议会保留原则”和“法律保留原则”，必须满足我国《立法法》相关规定的要求[28]。
要有效分配财政权，就必须使其专属于特定的立法机关和执法机关。如预算的审批权、监督权，以及预算的编制权、执行权等预算权，就应当在议会和政府之间进行有效的、具体的界分；而税收的立法权、征管权和入库权等税权，就应当在立法机关和执法机关进行明确的分配，等等。只有在宪法中大量规定有关财政的内容，只有具体地规定预算、税收、国债等领域的权限划分等问题，我们的宪法才有可能日臻完备，也才有具体的宪政可言。
分权是宪法的核心。能否有效分权，并由此来进行限权，直接涉及能否有效地实现宪政，以及实践中诸多具体问题的有效解决。只有在分权所体现的民主中及对各类主体权利的保护中，才能有效地体现宪政精神，才能更好地促进各类具体问题的解决，其中当然也包括赤字、债务和财政危机等问题的解决。
宪法的缺失，不仅表现为宪法制定上的不足，也表现在既有规定被空置而未被落实，从而直接地体现为宪政缺失。其中，有些规定不能落实，实际上是导致赤字、债务或财政危机之类的问题的重要原因。
例如，对于监督权，我国《宪法》已经规定，各级人大有权监督各类国家机关，而各级人大则应当对人民负责，受人民监督，从而体现“一切权力属于人民”的基本精神[29]。应当说，各级人大近些年来在行使宪法赋予的监督权方面也做了许多努力。但是，从总体上说，由于诸多因素的影响，对于财政的监督仍很不够。尽管全国人大设有专门的财经委员会及其预算工作委员会，但仍未能卓有成效地对预算支出等实施监督，从而导致监督权有时被空置，预算支出缺乏有效监管和约束，赤字规模不断扩大。
无论是人大的监督权，还是人民的监督权，都是宪法赋予的，其不能充分行使的一个重要原因，就是我国《宪法》缺乏对知情权的规定和保障。事实上，行使监督权的前提是真正享有充分的知情权，这是一种重要的信息权。如果人民或其代表，对预算的编制、执行，对具体的财政收支等情况缺乏了解，自然很难去进行有效监督。因此，要解决宪法规定空置的问题，就必须落实相关的权力或权利保障问题。
要落实人大的监督权，必须进行预算编制、审批制度的改革，尤其应细化部门预算，加强对政府采购和转移支付等财政支出形式的监督，防杜“豆腐渣工程”、文山会海和公款吃喝、公车消费等所造成的巨大浪费。[30]只有不断加强监督，有效地保护纳税人的权利，解决不断追加支出、扩大赤字或债务规模的问题，才有可能不断提高政府的合法化能力，更好地防止财政危机的发生。
要落实人民的监督权，就必须使其真正享有知情权。知情权本来就是纳税人的一项重要权利，同时也是每个公民都应拥有的宪法性权利。据此，纳税人应当有权知道税收的征收依据和如何征收，知晓税款的去向，以及国家是否为自己提供了品质与数量相应的公共物品；有权知道自己的国家承受的负债是多少，是否潜伏着财政危机，等等。这样，才能更好地对政府的预算行为、税收行为、发债行为等进行监督，真正落实宪法赋予的监督权。反之，如果人民不能充分行使其知情权和监督权，不清楚税款的用途，就有可能对政府的征税行为、支出行为和举债行为的合法性产生怀疑，同时，也可能有人会因此从事税收逃避的行为，以及其他不遵守法律的行为，而这些行为，都会进一步地加剧财政状况的恶化，并会形成一种恶性循环的“取予关系”，进而可能诱发财政危机。
综上所述，导致财政危机潜滋暗长的预算法、国债法和税法等方面的问题，可以进一步归结为宪法上的缺失，从而也可以归结为宪政的缺失。这是引发财政危机问题的更深层次的制度根源。为此，应当补足宪法在内容规定上的缺欠，并使宪法上已有的规定得到切实落实，只有这样，才能较好地实现宪政，更好地在解决财政危机时体现宪政精神。
揭示宪法制定和实施上的不足，可以进一步透视整个宪政的缺失。而这种宪政上的缺失，会直接或间接地影响到相关的财税立法，使预算、国债、税收法律制度，因不能彰显宪政精神而得不到健全和发展，从而会具体影响赤字、债务和财政危机等问题的解决。因此，在明确上述缺失的基础上，应当在具体的财税立法中，充分体现宪政精神。由于宪政精神可以超越并引导宪法修改，因此，也可以先通过具体立法来对其加以体现。
（四）宪政精神在具体立法中的体现
导致赤字膨胀、诱发财政危机的深层次法律原因，是宪法以及宪政精神的缺失；而具体和显见的法律原因，则是财税法制建设的缺失。如果近期无法通过修宪来解决这些问题，则应当考虑如何在具体的财税立法中全面体现宪政精神。这也是在实质上解决问题的一种办法。
宪政精神在财税立法中的重要体现，就是通过“有效分权”来进行“限权”，使不同的主体各得其所，在各类主体之间形成的一种“纳什均衡”，以有效地“定分止争”。如果一个国家的宪法在分权上缺少合理性和合法性，就不可能有真正的宪政，在实践中就可能有大量违反宪法的情况存在（由此涉及对违宪的认定以及有关“良性违宪”问题的讨论）。我国近些年来非常突出的问题，就是财政分权问题。
财政分权在各个国家都是非常重要的。要进行财政分权，首先要明确政府的职能和边界，在国家与国民、政府与市场之间进行分权、划界，把基本权利真正归还国民，凡是国民能够自行解决的问题，都应当由其自行解决，而不应由政府越俎代庖[31]。事实上，政府的核心职能，仍然是各类公共物品的提供。如果政府由此真正转变职能，变“万能政府”为真正承担有限责任的“有限政府”，则财政开支就会大幅减少[32]，许多赤字和债务问题可能就不会发生。因此，要真正解决“瓦格纳定律”和“帕金森定律”所带来的负面影响，就必须通过立宪来进行适度的分权。
除了上述的“国民二元结构”之下的分权外，还需要在政府内部进行横向和纵向的财政分权。其中，横向分权，主要涉及在相同级次国家机关之间的财政权的划分，尤其是财税立法权、预算审批权、国债发行权的划分；而纵向分权，则主要涉及不同级次国家机关之间的财政权划分，在形式上尤以财税收益权的争夺令人瞩目。事实上，在中央和地方的关系上，主要问题就是财政权的纵向划分，只有在财税体制上依法对此予以有效界定，并限定其各自权力的行使，充分地体现宪政精神，才能更好地解决财政收支的问题。例如，只有给地方一定的税权，特别是税收立法权和税收收益权，充分照顾到地方的利益，使其各得其所，不断发展，才能充分调动地方的积极性，也才能更有效地通过合法的途径，解决本级政府的财政赤字问题。
上述的宪政精神，只有完整地体现在具体的财税立法中，才能改进现行立法的不足，弥补宪法未作规定或实施不力的缺失，从而更好地解决财政赤字和财政危机等问题。
（五）小结
财政赤字、公共债务以及由此可能引发的财政危机，是各国都关注的重要现实问题，其中蕴涵着大量的财税法问题。我国应当从各个方面分清利弊，未雨绸缪。目前，对于赤字规模、债务风险及其是否可能引发财政危机等问题，虽然尚有不同认识，但对于赤字和债务规模已经较大，从而加大了发生财政风险和财政危机的可能性，则已经达成了基本的共识。在此基础上，如何找到引发危机的经济、社会、法律等原因并提出应对之策，非常重要。从法律的角度来看，引发财政危机的法律原因，既有具体的财税法制方面的原因，如《预算法》形同虚设、国债法尚付阙如、税法刚性不足等，也有更深层次的宪法层面的原因，主要体现为宪法缺少相关规定或已有规定落实不到位，以及在总体上体现出的宪政精神或宪政秩序上的缺失。
可见，在财税危机所涉及的诸多财税法问题中，有两个问题非常重要，即财税宪政问题，以及财税法的制度建设问题。事实上，在财政危机问题中，蕴涵着大量宪政问题。有效地解决财政问题，有助于更好地实现宪政；同时，如果在具体的财税法制建设中，更好地体现宪政的精神，并进一步形成宪政秩序，则有利于更好地解决财政危机等问题。
透过对财政危机中所蕴涵的宪政问题的分析，可以认为，所谓宪政精神，实际上就是在分权的基础上进行限权的精神，是综合考虑各类主体的不同利益，使其充分行使各种权力或权利，以各得其所，并通过具有约束力的契约，来实现“定分止争”的精神。只有充分体现宪政精神，做到既有分权，又有限权；既有自由，又有约束，才能体现民主与法治的精髓，实现对“合理性”与“合法性”的追求。在财税法制中，要体现宪政精神，形成宪政秩序，就要真正通过法律的全面制定和有效实施，来形成良性的“取予关系”。而只有在这样的良性互动中，才能真正解决财政赤字、债务风险和财政危机等问题，实现国泰民安。
财政危机中的宪政问题，在许多法制较为健全的国家也会程度不同地存在。近年来许多西方国家发生的赤字问题或债务问题，往往都与前述的法律原因有关，因而是一个具有普遍意义的问题。世界各国只有不断地反思和总结，不断地用宪政精神去影响相关的法制建设，在“良法”所形成的法治环境下，依法理财，依法治税，依法举债，才有可能跳出“治乱循环”的各种“定律”，形成良好的公共经济秩序，更好地推进国家和社会的稳定发展。
三、具体“税案”中的财税法问题
从实践的角度看，现实中的税案不可谓不多。由于商品税与所得税是我国财政收入的最主要来源，且两个税类覆盖范围非常广阔，因而所涉税案甚多。特别是在增值税、企业所得税领域，更是税案频现。但无论是哪类税案，从制度的角度来看，其发生往往都有一些共性原因，因此，有必要选取相关的典型税案，进行典型性研究，以探寻其中的一些共通性的问题。
自我国1994年税制改革以来，增值税的特殊地位人所共知，涉及增值税的税案也是不胜枚举的——曾经震惊全国的税案，就有金华税案、南宫税案、潮汕税案、蓟县税案，等等。随着经济活动的频仍，税法约束作用的凸显，税案的数量和涉税金额越来越多，影响也越来越大。在个别年份，由于诸多原因，还可能有集中发生的情况。
例如，在多灾多难的1998年，在经历了惊心动魄的百年不遇的特大洪灾之后，举国震惊的“三大税案”也相继浮出水面[33]，这使得人们在关注如何通过财税手段支持灾后重建等问题的同时[34]，也要关注“三大税案”的发生和处理、税案的成因和防杜、财政危机发生的可能性，以及相关的财税领域的法制建设等问题。鉴于在“三大税案”中，金华税案最具典型性，且被称为新中国的“第一税案”，下面着重以该税案为例，来分析其中暴露出的问题、我国财税法存在的相关缺失及如何弥补等问题。
（一）“金华税案”的简要案情及其所暴露的问题
所谓“金华税案”，是一起虚开增值税发票的犯罪案件，因其发案时间之长、波及范围之广、犯罪金额之大、造成危害之大[35]，全国罕见，而且是自中华人民共和国成立以来全国第一大税案，故通称“第一税案”；同时，因其发生在浙江省金华县，故又称“金华税案”。
众所周知，我国在1994年进行了规模空前的税制改革，并获得了很大的成功。在税制改革中，增值税是最为引人注目的。因为它作为一个“中性”税种，具有“道道课征，税不重征”的特点，因而它既不会导致对纳税主体重复征税，又可以使国家获得大量的、稳定的财政收入。正因如此，增值税被认为是财税史上的非常绝妙的制度发明，并被迅速推广到全球的一百多个国家。我国每年的增值税收入，已达整个税收收入的50%左右；其覆盖面之广和对于国家财政之重要，使其实际上成为我国商品税（或称流转税）的核心，而且在整个税制中成为真正的主体税种。事实上，我国对于增值税一直非常重视，每年都强调要确保以增值税为主的“两税”收入[36]，并努力确保增值税收入的实现。
增值税之所以被公认为“良税”，是因为它有自己独特的一套原理。在税额计算方面，各国通行的是“扣税法”，即用销项税额去扣减进项税额。要进行扣税，就必须使用增值税的专用发票（因为进项税额体现在专用发票上），从而使整个商品流转的链条连续不断，并起到计算简便、相互监督等作用。实际上，增值税的专用发票不仅是销售方的计缴税款的依据，也是购货方用以抵扣税款的凭证。正因如此，专用发票的真实性、准确性、合法性就直接关系到购销双方的利益，同时，也直接关系到国家的税收利益。如果存在虚开、代开发票等违法犯罪行为，就会使国家的税收大量流失。因此，许多人是将增值税专用发票视同货币来对待的。
然而，在“金华税案”中，问题恰恰就出在国家三令五申禁止的虚开增值税专用发票方面。一个仅有56万人口（其中农业人口占95%）的金华县，在1994年至1997年的3年期间，共有218家企业参与虚开增值税发票，共虚开发票65536份，价税合计63.1亿元，其中税额9.2亿元，涉及30个省级行政区，给国家造成税收损失7.5亿元。[37]
“金华税案”中的犯罪分子已被绳之以法，其中也包括国家机关的工作人员。应当说，教训是非常深刻的，值得研究的问题也是很多的。从主体的角度说，“金华税案”的发生，固然有犯罪分子利令智昏，贪得无厌，不惜铤而走险、以身试法等方面的原因，但是，也有地方政府及其征税机关自身的原因。而后者是更值得重视和研究的，因为它涉及财税法制建设方面的许多问题，并且，这些问题直接关系到国家能否实现长治久安。
从法制建设的角度看，“金华税案”之所以波及范围广，社会危害大，涉案人数多，发案时间长，查处成本高，有如下诸多方面的深层次原因：
（1）税法意识十分淡薄。在我国的政权级次中，自古及今，县级都是非常重要的一级，直接关系到广大民众的生活和国家的统治。在金华税案发生的过程中，当时县里的某些领导为了“造福一方”，不是集中精力去发展经济，而是置国家税法于不顾，错误地提出“引进税源”，搞“上有政策，下有对策”，不但没有严格实行“以票管税”，反而鼓励违反税法的“以票引税”（即以虚开票引外地税）。由于虚开发票等违反税法的行为能在一定程度上起到“引税”的作用，因此，县领导对于税收违法行为也就放任自流，任其扩散。
（2）地方保护主义严重。当时的县领导之所以违法出台一些“税收优惠政策”，真实的目的就是同周边市县争夺税源，以保护所谓的地方利益，弥补本县的财政缺口。这种“低税竞争”实际上是地方保护主义在财税领域的突出体现，也是在我国这样一个各个方面发展不平衡的大国必须有效解决的问题。
（3）有法不依管理混乱。依据税法规定，增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人是不能使用专用发票的。但是，当时的县财税局领导违法改变一般纳税人的认定条件，提出了“先上车，后买票”的做法，但在实际执行中却变成了“上了车，不买票”，对于一般纳税人应具备的条件没有认真审查，致使许多不合格的“皮包公司”等混入其中；同时，一些财税所还违反规定，私自“送票上门”，根本不按照发票要“验旧换新，限量限额，审核报批”的规定办理，从而为发票犯罪埋下了隐患。
（4）只看小利不顾大局。县里的有关部门在当时提出了无视国家税法的“优惠政策”，即凡在县工业小区办企业者，增值税前三年全免，后三年减半。这种典型的“低税竞争”在遭到批评后被迫停止。[38]但是，县财税局依旧实行所谓“保底征收”，指示下属的财税所对外地的企业要“政策上放宽”，“可以适当地打点擦边球”。这不仅给全县的财税系统造成了严重的思想混乱，而且也给国家的税收收入带来了巨大的损失，是典型的只看小利、不顾大局的行为。
（5）公然违法包庇犯罪。在金华县虚开发票的犯罪活动日益猖獗的情况下，在全国人大常委会对虚开发票已作出专门决定的情况下[39]，在外地办案人员已追查到金华县是虚开发票的源头的情况下，县财税局的领导仍然采取“就事论事，就地消化”的原则，设法争管辖，大事化小，以补代罚，以罚代刑。
（6）以权谋私腐败严重。金华税案中虚开发票犯罪分子之所以能长期逍遥法外，还与执法、司法机关的有关人员的严重腐败密切相关。县财税局稽查大队、县检察院等均有直接的重要负责人以权谋私，徇私舞弊，助纣为虐，不仅为犯罪分子大开“绿灯”，甚至还多次直接筹划、教唆虚开发票。
上述问题，集中起来就是法律意识问题、地方保护主义问题、中央与地方的关系问题、执法问题、腐败问题等，这些问题的解决当然需要进行综合治理，但也确实在相当程度上与财税法有关。要有效地解决上述问题，就需要财税法领域的法制建设的强化。为此，有必要从财税法的角度，来分析上述问题的发生和解决。
（二）从“金华税案”看财税法制建设存在的缺失
“依法治国”早已被写进了宪法修正案，中共中央也于2014年专门作出了《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》。在这样的大背景下，建设真正的法治国家，已渐成崇尚法治的人们的共同愿望。而要真正实现法治，就必须至少在各个重要领域都要有法可依，因而在关乎国泰民安的财税领域，加强法制建设尤为必要。事实上，我国的财税法制建设虽然较过去有了很大进步，但仍存在着许多缺失和不足，“金华税案”中暴露出的诸多问题即与此直接相关。“金华税案”在形式上是一个刑事案件，但其暴露出的上述问题，却非常具有典型性、普遍性，在其他地区同样有发生类似“税案”的可能性。而这些问题的存在，恰恰是由于在财税领域的立法、执法、法律监督等方面存在着诸多的缺失，两者之间存在着一定的因果关系。为此，有必要结合“税案”中暴露出的问题，来探讨我国财税法制建设的缺失。
（1）关于中央与地方的关系问题。财政领域的中央与地方的关系，主要体现为利益分配关系，它主要由财政体制法和税收体制法来调整。但我国现行的财税体制法非常不完善，不仅没有一部专门的法律，而且在各类立法上都几近空白，特别是分税制、转移支付制度等尚无专门的法律或行政法规来加以确立，更是一个非常突出的问题。事实上，中央与地方的关系在古今中外都是至为重要的，它直接关系到国家的长治久安，关系到民族的兴衰荣辱，如此重要的关系不通过法律来加以调整，显然是一个重大的缺失。这也许是因为中国法律更倾向于所谓的“政治法律规则”模式。[40]对于中央与地方关系这个重要的问题，后面还将作重点分析。
（2）关于财税法律意识淡薄的问题。加强财税法制建设，是提高人们财税法律意识的重要途径。如果国家缺少重要的财税立法，或者仅靠一些行政法规、部门规章来支撑，就不仅不合乎至为基本的“税收法定原则”“法律保留原则”等方面的要求[41]，从而可能构成对国民财产权利的侵犯，而且也不利于人们去认识、了解、掌握、运用财税法，当然无助于提高其财税法律意识；如果有法不依，执法不严，使财税法律形同虚设，缺乏作为公法、强行法应有的刚性，则会使人们对财税法律作出不良的评价，当然也无助于法律的遵从，会使守法的意识更加淡薄。可以说，财税领域的立法和执法是目前最为突出的问题，是财税法制建设最为重要的两个环节，但目前恰恰是立法不足，执法不严的问题十分突出。例如，在财政法方面，只有一部有待于进一步完善的《预算法》，而在国债法、转移支付法等领域，甚至连一部作出全面规定的行政法规都没有；在税法方面，仅有三部法律，而大量的都是国务院制定的《暂行条例》，严格说来，这是有悖于公认的税收法定原则的。至于执法方面，问题就更为突出和普遍，这就是下面要谈到的依法办事的问题。因此，如何大力加强财税法制建设，尤其是加强立法、严格执法，使财税领域真正实现法治，使财税活动真正深入人心而不是令人“内心逆反”，从而全面提高财税法律意识，还仍然是一个需要长期努力的目标。
（3）关于依法办事的问题。我国目前突出地存在着分配秩序混乱的问题，这种混乱主要是导因于财税领域的“失范”和“失序”。例如，国家的财税法极易被地方性的“土政策”或者“领导的意见”所取代，或者被以其他方式扭曲执行；地方政府长于“搭车收费”，或者随意减免等，这都是不争的事实。在这种“财税环境”下，公众的财税法律意识也就可想而知了。不能够严格按照财税法的有关规定办事，有法不依，执法不严，违法不究，这是现行财税法制建设的突出的缺失。此类问题必须通过各类配套的改革措施的实施、各类法律的综合调整等，才能得到全面解决。
（4）关于腐败问题。财税法制建设虽然不是解决腐败问题的唯一途径，但却是一个十分重要的途径。当前腐败问题的突出存在，同某些领域里的财政投入不足、财税法制不健全、监督不力等有着密切的关系。因此，除了应重视从人自身的角度，从根本上去解决“内生性”的腐败问题以外[42]，也应注意从财税法制建设、加大财税投入、保障基层所需的基本的财政资金等方面，从外部去促进腐败问题的解决。但是，目前的财税法律建设显然不能适应这一要求。
以上结合“金华税案”所暴露出的问题，探讨了现行的财税法制建设所存在的缺失。[43]这些问题实际上是财税法应当解决的一般性问题。如前所述，从“问题定位”的角度来寻找法制建设本身存在的问题，是分析问题的一个路径。解剖“金华税案”这只麻雀，有助于分析财税法制建设的一般问题，而这些问题在以往的法制建设和法学研究方面往往是不受重视的。为此，基于上述财税法解决的一般性问题，有必要进一步分析财税法制建设的各类缺失的弥补问题。
（三）财税法制建设的缺失的弥补
财税法制建设需要弥补的缺失甚多，在此仅着重谈两个问题：一个是财税法对于中央与地方之间的关系（即财税体制关系）的法律调整问题，一个是完善财税法制所需要的系统观念的问题。
中央与地方的关系问题，是一个一直都存在的问题，但也是过去在许多部门法学中都鲜有研究的问题。实际上，这个问题应当在宪法、财税法等领域进行深入研究。需要指出的是，在中央与地方的关系中存在着一种博弈关系，以往普遍存在的“上有政策，下有对策”，就是这种关系的典型描述和体现。按照博弈论的原理，在相关的财税立法上，同样会存在中央与地方“讨价还价”式的利益分配或利益之争，表现为地方同中央分权、分税等。[44]在中央与地方的关系中，中央应当是居于主导地位的，这也是一个国家有效地实施宏观调控所必需的。而国家要有效地进行宏观调控，就必须手中握有大量的财政收入，尤其是要能够掌握大量的税收收入。同时，如同中央政府要提供全国性的公共物品一样，地方同样也要提供地方性的公共物品，因而同样需要有相应的财政收入。为此，中央和地方进行事权、财权、税权方面的划分，就是非常必要的。[45]实行分税制也就是势在必行的。从国家的角度说，当然应当在中央一级集中更多的收入；从地方的角度说，也应当有足够的收入。现在的矛盾就是有限的资源应当如何在中央与地方之间进行公平、有效的分配。因此，需要有相应的财政体制法和税收体制法来从法律上解决上述的分权问题。事实上，我国现在的分税制尚不彻底，同时，在宪法上和财政法上又都缺少有关分配中央与地方的权益的明确、具体的立法，从而带来了实践中的许多问题。要有效地解决这些问题，就必须着力建立和完善财政体制法。
在“金华税案”中，中央与地方的关系问题是值得重视的。金华县为了保护本地的利益和促进本地的“发展”，不惜牺牲国家税收利益，公然违反税法搞“低税竞争”和“以票引税”，这实际上是地方保护主义在财税领域的重要体现。除此以外，不容忽视的一个问题是，金华县之所以搞“以票引税”“低税竞争”等，一个重要的考虑是要同周边地区争夺税源，以弥补本地的财政缺口。也就是说，财政收入的不足或财政支出的缺口是导致地方政府从事税收违法行为的一个重要动因。事实上，在许多地方，财政缺口是存在的。导致财政缺口的原因是多个方面的，如政府职能不清、机构臃肿、人浮于事所导致的“吃饭财政”；管理不善、腐败堕落、执法不严、违法不究所导致的税收收入流失；竭泽而渔、以费挤税、滥征滥罚、侵蚀税本所导致的税源枯竭，等等。由于这些原因是普遍存在的，因此，只有明晰因果，对症下药，才能解决好财政收入问题。
根据著名的“瓦格纳定律”[46]，政府的开支规模总是呈现扩大的趋势，这已经为各国的实践所不断证明。既然随着政府权力的日益膨胀，财政支出也相应地不断扩张，因而在财政收入受到经济发展水平约束的情况下，如何解决财政缺口问题是各级政府都关心的问题。在我国，由于预算内的收入占整个GDP的比重在20世纪90年代曾多年徘徊在10%左右[47]，中央的财政收入占整个财政收入的比重亦相对较低，因此，“两个比重”过低的问题曾引起广泛重视，以至于国家提出了“振兴国家财政”的口号。[48]为此，当然要开源节流，并努力避免上述导致财政缺口的各种现象。事实上，为了解决财政收入相对不足的问题，我国一直在进行各种制度创新。例如，各级政府机构的精简、人员的分流、政府职能的重新厘定等，都是为了解决“吃饭财政”的问题；“费改税”的改革等，是为了解决预算内收入不足、预算外和制度外收入过于膨胀的问题，实际上是为了解决财政收入的规范化问题；深化“分税制”改革，是为了解决中央与地方的收入分配等问题；强调“依法治税”、反腐倡廉、加强征管，是为了获得更多的税收收入，等等。可见，上述各个方面的改革，都是为了使各级政府获得充分的履行其职能所必需的财政资金，都是在财税法的完善方面具有重要意义的制度创新。如果改革能够真正到位，则财税的问题就能在很大程度上得到解决。
从法制建设的角度说，在目前尚不能通过修宪来规定中央与地方的关系的情况下，可以考虑通过完善财政体制法，来解决中央和地方的财权分配问题；通过完善税收体制法，来解决中央和地方的各自的税收收入来源和分配问题；通过加强和完善预算法和转移支付法领域的法制建设，来解决各级政府之间广泛存在的财政横向失衡和纵向失衡的问题。上述领域的财税法制建设，对于解决中央与地方关系方面存在的诸多问题，具有十分重要的作用。
基于上述考虑，在立法上应当与相关的体制改革相配套，尽快制定财政体制法、税收体制法，或者在现有的法律框架之内增加这些方面的法律规范，以解决目前中央与地方的博弈几乎无法可依的状况，从而也能更好地保障各级政府应得的权益，以更好地提供相应级次的公共物品，实现各级政府应有的职能。
在提供公共物品、实现财政的各项职能方面，中央政府和地方政府各有其优势，因而许多学者都认为应当在两者之间形成适当的分工，使其各司其职，以实现效率的最大化。上述思想被称为“财政联邦主义”。基于这种思想，世界上的绝大多数国家在一定程度上实行的都是财政联邦制。[49]实行财政联邦制的关键是分权，以及对分权的结果在法律上加以确定，使其成为财税体制法的重要内容，这是我国在完善分税制立法方面应着重解决的一个问题。
弥补财税法制建设的缺失，不仅要实现财税法体系内部的协调、配套，而且也要使财税法体系同其他法律或制度相配套，因此，这种补缺在总体上是一个系统工程。之所以如此，是因为财税与财税法极端重要，以及财税、财税法同其他领域的密不可分的关系。事实上，从一定意义上说，现代国家已被称为“税收国家”。“税收是喂养政府的奶娘”，“财政是庶政之母”，国家离开了税收或者整个财政，就须臾不能生存。因此，财政已被认为是“国家治理的基础和重要支柱”。不仅如此，在国家能力（国家将自己的意志转化为现实的能力）中，汲取财政的能力是最重要的，其他的国家能力，如宏观调控能力、合法化能力以及强制执行能力，都离不开汲取财政的能力。[50]中央政府的宏观调控能力相对较弱，往往与中央财政收入所占比重的相对较低直接相关。
要研究财税制度的重要性，就必须从财税制度对国家、社会变革的重要作用入手。从历史上看，财税问题始终是影响国家存续的十分重要的因素。著名的经济学家熊彼特、希克斯、诺思（或译为诺斯）等都曾进行过深入研究。例如，熊彼特认为，从国家财政入手，对于研究社会发展的转折点十分重要，并且，社会的转折总是包含着原有的财政政策的危机。[51]该观点表明，财政政策的危机是同社会的转折联系在一起的。希克斯指出，近代民族国家的兴起就是由于财政原因，西欧国家因战争所导致的财政压力催生了现代税制和金融体系的建立。[52]而诺思的研究则表明，国家解决财政压力的对策，将决定一国经济的兴衰。上述学者研究的综合性的结论是，财政压力决定改革的起因和路径，凡是重大的改革，都有财政压力的背景。
上述观点已被学者概括为“熊彼特—希克斯—诺思命题”，其基本逻辑是，如果说国家为了实现其长治久安的目标，必然要追求合法性（legiti-macy，或译为“义理性”）的最大化，而财政则是影响合法化水平的重要约束条件，并会反映合法化水平；因此，当财政面临压力时，就会导致合法化水平下降，国家为了保持其合法化水平，就只能主动调整政策，进行财政改革。[53]这种认识对于完善财税法制是非常有意义的。
我国不同级次的政府或者某些地区的政府正不同程度地面临着财政的压力，这些压力会推动制度变迁。事实上，我国正是基于当时的数字背后的财政压力，才实行了举世瞩目的改革开放，并由此推动了整个市场经济体制以及与此相配套的法律体系的建立；财政压力可以推动制度变迁，但诚如上述诺思的研究，对于财政压力必须采取正确的对策，不同的政策会产生影响深远的截然不同的后果（“金华税案”的发生使金华县的经济元气大伤即为例证）。因此，国家在应对财政压力时，必须考虑如何制定正确的财政政策，完善相应的财税法制，进行“良性”的制度变迁，形成能够把国家和民族引向繁荣昌盛的“善法”，这应当是财税法制建设的重要目标[54]。
上述关于财税以及相应的财税法的极端重要性表明，财税法制建设是整个法制建设的十分重要的一环，它与各个相关的领域存在着密切的关系。同时还应注意：财税法制建设的补缺，不仅是财税法体系内部的诸多漏洞的弥补，缺弊的匡正，而且还应是财税法体系同法律体系的其他部分的协调互补，同其他制度、体制改革以及政策的制定的衔接和协调。事实上，在“金华税案”中存在的诸如地方保护主义、有法不依、法律意识淡薄、腐败严重等问题，并不是单靠财税法等任何一种法律所能够解决的，甚至并不是单靠法律所能解决的。因此，在解决上述问题以及其他现实的财税问题方面，既要看到财税法制建设的重要性，也要看到它的局限性。上述诸多问题是需要包括财税法在内的诸多法律的综合调整才可能解决的问题，它需要相关法律之间有磨合和调试，财税法制的完善可能也会同时牵连到其他法律的完善，因此，是一个系统工程。
此外，财税法制的补缺和完善，在一定意义上还有赖于财税政策以及其他经济政策、经济体制和政治体制的进一步完善。因为财税政策等毕竟是财税法的重要立法前提。事实上，财税政策以及其他经济政策在现实的经济生活中恰恰起着直接的重要的作用。同时，这些政策能否有效发挥作用，同与之相配套的各类体制的约束程度密切相关。
（四）小结
以上仅是以号称共和国“第一税案”的“金华税案”为例，来分析具体税案中所蕴涵的财税法问题。当然，随着时代的发展，各个方面的情况的变化，税案也越来越复杂，影响也越来越大。例如，“金华税案”在发生之时，人们无不惊诧于涉税金额之大，牵涉人员之多，波及地域之广，故而称之为共和国“第一税案”。但从后续税案的发展情况来看，超过“金华税案”的已不鲜见。例如，在“潮汕税案”中，广东省汕头、普宁两地犯罪分子伪造、虚开增值税专用发票17.2万份，虚开金额约323亿元，涉税金额是“金华税案”的6倍！面对不断出现的惊天大案，必须考虑如何从制度上解决问题。
其实，尽管税案在数量、规模上有不断增加的趋势，具体情况也各不相同，但税案发生的根本原因，是有其共性的。事实上，上述在探讨金华税案的过程中所涉及的诸多财税法问题，在其他税案上也都是存在的，因此，有必要对这些财税法问题作出进一步的提炼。
在探讨具体税案的过程中，首先会涉及具体的财税法制度建设的问题。如何完善财税法的具体制度，如何做到“疏而不漏”，如何真正地用完善的制度去引导、约束和保护相关的市场主体，如何有效地界分政府的职能并从财税的角度有效地去规范各级政府的行为，都是非常重要的制度建设方面的问题。在具体税案中，所涉及的具体问题较多，因而就必须考虑如何用具体的制度，去解决这些具体问题。
此外，尽管在各个具体税案中，首先涉及财税法的制度建设问题，但如果进一步深入挖掘的话，就会发现这些具体的制度建设问题，都不同程度地同宪法和宪政问题有关。例如，前面谈到的中央与地方关系的问题，既涉及具体的制度建设问题，也涉及整体上的宪法架构和宪政问题。此外，其他的一些问题，看似一般的制度配套或系统工程建设的问题，但从深层次上说，都涉及宪法和宪政的问题。
可见，如果从具体税案中提炼财税法问题，则也可以将其分成两大类：一类是财税法的具体制度完善问题，一类是整体上的宪法和宪政问题。这两类问题，在具体税案中各有侧重，在形式上涉及制度建设的问题，在实质上则要体现基本的宪政精神。
四、本书所关注的两类财税法问题
（一）两类重要问题的提出及其展开
通过前面对财政危机以及具体“税案”的研讨，不难发现，虽然所探讨的问题各异，如有的侧重于经济，有的侧重于法律；有的更侧重于宏观，而有的更侧重于微观，等等，但其中所涉及的基本财税法问题，却具有一定的共通性。通过上述两类问题的探讨，可以认为，在财税法领域，有两个方面的基本问题需要特别关注，一个是财税宪政问题，一个是财税法的具体制度完善问题。这两个问题贯穿于整个财税法领域，是财税法的法学研究和制度建设应当把握的关键，因而也是本书所特别关注的问题。
前面在对财政危机的问题进行分析的过程中，着重探讨了有关宪法与宪政的问题，但同时也涉及了财税法的具体制度完善问题；在探讨具体“税案”（特别是“金华税案”）过程中所蕴涵的财税法的问题时，着重探讨了财税法制度建设的缺失问题，但实际上也涉及了很多的宪政问题。因此，财税宪政问题与财税法的制度完善问题，很具有普遍性，其研究对于财税法理论发展与制度建设都有着重要的价值。
此外，财税宪政问题与财税法的制度完善问题是密切相关的，从一定的意义上说，财税宪政问题更多地涉及理念、宗旨、原则等价值或精神层面的问题，它需要通过具体的财税法制度体现出来；没有相关的财税法制度建设，财税宪政的精神就只能是空中楼阁。与此同时，财税法的制度完善，也离不开财税宪政的基本精神的导引；缺少财税宪政的基本价值、理念，具体的财政制度建设就可能会迷失方向，并可能产生多方面的负的外部效应。
财税宪政作为整个宪政的一个重要内容，当然也是有关宪政研究和宪政建设的重要方面，但同时，因其对于财税法的研究和制度建设尤为重要，因而在财税法研究和制度建设上应作为一个根本的方面来予以关注和把握。事实上，无论是财税法领域的哪个具体领域，如预算法、国债法、税法、转移支付法，等等，都离不开相关的财权或税权的确认、分配、保护等问题，都涉及对各类主体的具体权益的保护。为此，就必须强调法治，贯彻税收法定原则，就必须注意财税活动的合理性与合法性，关注税法上的可税性；同时，征税不仅要关注国家与各类国民之间在税收权利上的分配，而且也要关注在中央与地方之间，各级政府之间的权益分配。因此，在强调税收法定主义的同时，也要强调财政联邦主义，这样才能更好地解决税收体制法上的问题。
为了贯彻上述财税宪政的精神，在具体的财税法的制度建设方面，就需要体现两权分离主义、税收法定主义、财政联邦主义、可税性原理等方面的基本要求，解决在财税制度变迁过程中的各类制度性问题，特别是制度缺失的补缺与补漏的问题；在此基础上，要解决在具体的财税制度中有关主体的权利配置问题，以更好地保护相关主体的合法权益，实现相关主体（特别是国家与国民）之间在财税利益方面的有效平衡；同时，还要着重对一些重要领域进行有效的税法规制，以解决国家税收权益受损或国民利益受害的问题，以在各类主体之间建立一种良性的财税关系。
（二）本书的基本线索和架构
基于上述考虑，本书着重关注的就是两类基本而重要的财税法问题，一个是财税宪政问题，一个是财税法的具体制度完善问题。这两类问题会忽明忽暗、若隐若现地贯穿于相关问题的讨论之中，形成本书研讨问题的基本线索。
依循这条线索，本书将先着重探讨体现财税宪政精神的“三大主义”，即两权分离主义、税收法定主义、财政联邦主义，并依据三大主义的要求，在相对宏观的层面探讨财税制度变迁过程中的相关问题；此后，再结合相关问题，提出既体现宪政精神，又能够直接指导具体制度完善的重要原理，即可税性原理，着重探讨征税的合理性与合法性、可行性与可能性的问题，从而为宪政精神导入具体财税制度提供一个桥梁和管道，并展开对具体的财税法制度建设的研讨。
在具体的财税法制度完善方面，非常重要的是在相关主体之间有效地界定职权与职责、权利与义务，以在权义结构上形成多种有效的均衡。因此，无论是国家的税收权利，还是国民的税收权利，都应当依法作出明确界定。同样，体现国家权益的税收优先权，以及体现纳税人权益的退还请求权等，都应当作出适度、有效的界分。此外，在对各类主体的权义与权益作出明确界分和保护的基础上，应当关注相关主体及其税法规制，这样，才能既防止国家财税收益的流失，又能够确保各类市场主体之间的财税法上获得平等的保护，促进其公平竞争。
通过上述内容，可以看到本书的基本架构，以及本书的延展研讨的顺序。而在这些问题的讨论过程中，始终是围绕着前述的两类基本的财税法问题来展开的。因此，尽管是“疏”议，但还是希望其有一定的思考路径线索；尽管在“疏”议中很难面面俱到，疏而不漏，但还是力求举其荦荦大端，纲举目张。
基于上述考虑，后面各章将分别探讨解决财税法问题的相关主义、财税法制度变迁中的重要问题、连接问题与主义的“可税性理论”、财税法制度中的权利配置与保护，以及税法规制问题的典型探讨等问题。