第二节 与服务贸易有关的所得税歧视措施
一、WTO规则
WTO框架下的GATS是关于服务贸易的多边规则。根据GATS第1条，服务贸易是通过服务提供模式来界定的。[221]GATS适用于WTO成员影响服务的所有“措施”，这涉及服务的购买、使用、支付、人员入境和商业存在等方面的措施。这些措施也包括中央和地方的法律、行政法规、规章、程序和决定等如何理解影响服务贸易的措施。在欧共体香蕉案III中，专家组指出：没有任何措施从GATS的适用范围内预先排除，GATS适用于成员的任何措施，只要影响了服务提供，不论是政府直接管制服务提供的措施，或是政府规制其他事项但对服务提供产生影响的措施。[222]上诉机构支持了这一观点，并指出没有GATS条文表明GATS的适用范围是有限的。[223]因此，WTO成员影响服务贸易的所得税措施也当然受GATS管辖，除非GATS本身做出了排除。事实上，在乌拉圭回合谈判中，谈判方也认识到所得税歧视措施也会像非关税壁垒那样对跨境服务产生负面影响。不过，由于乌拉圭回合谈判的截止时间临近，专门规定所得税非歧视义务的条款并没有被写入GATS。[224]尽管GATS目前没有关于所得税非歧视义务的专门条款，由于GATS没有完全排除所得税措施，GATS中关于最惠国待遇和国民待遇的规定也能够规制WTO成员借助所得税措施歧视外国服务和服务提供者的做法。
根据GATS第2条第1款，WTO的成员应立即和无条件地给予其他成员的服务和服务提供者不低于其给予其他国家的相同服务和服务提供者的待遇。这是GATT关于货物贸易的多边和无条件的最惠国待遇在服务贸易领域的延伸，其目的在于使所有成员的服务和服务提供者处于平等地位，在相同条件下竞争。
在加拿大汽车案中，上诉机构认为适用GATS第2条首先需要认定存在GATS管辖的措施，即存在以四种模式之一提供的服务贸易，而且有影响服务贸易的措施。之后，需要根据事实审查采取该WTO成员的措施是否在其他成员和其他国家之间的相同服务和服务提供者之间造成了歧视。[225]就税收措施而言，如果WTO成员对其他成员的相同服务和服务提供者存在基于服务提供者来源地（national origin of the service supplier）的差别待遇并产生了不利的竞争条件时，就违反了最惠国待遇义务。[226]比如，某个WTO成员A的消费者使用成员B的金融服务时，该消费者对于成员B服务提供者的付款是可在该消费者的应税所得中扣除的，那么该消费者在使用成员C的相同金融服务时的付款也应当从该消费者的应税所得中扣除。否则就在相同服务之间造成了歧视。再比如，来自成员B和C的相同服务提供者如果在A成员的所得税待遇存在差异，A就没有给予相同服务提供者以最惠国待遇。在阿根廷金融服务案中，上诉机构也认为相同的服务和服务提供者可根据其竞争关系来认定。如果争端的申诉方能够证明服务和服务提供者的来源地是被诉方给予差别待遇的唯一因素且被诉方没有成功反驳的话，争议涉及的服务和服务提供者就可推定是“相同”的，专家组可继续分析差别待遇而无需评估争议所涉的服务和服务提供者的竞争关系。[227]
不过，GATS下最惠国待遇的无条件性不如GATT绝对，它允许WTO成员在一个最惠国待遇豁免清单中列入不给予最惠国待遇的国家。也就是说，只要列入了豁免清单，WTO成员给予其他国家服务和服务提供者的待遇（包括所得税待遇）就可以不给予WTO成员。
此外，GATS第14条（一般例外）还规定：本协定不得解释为阻止WTO成员采取或实施如下措施，只要这些措施不在情况相同的国家之间构成武断或不合理的歧视手段或成为对服务贸易的伪装的限制：（1）为保护公共道德（public moral）或维护公共秩序（public order）所必需的措施。（2）为保护人类、动植物的生命或健康所必需的措施。（3）为保证与本协定不相抵触的包括与下列事项有关的法律或法规得到遵守而采取的必要的措施：（i）防止欺骗或欺诈做法或处理服务合同的违约情况；（ii）与个人资料的加工和散播相关的个人隐私保护和个人账户与记录秘密的保护；（iii）安全。（4）与第17条（国民待遇）不一致的措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等和有效地课征或收取直接税。（5）与第2条（最惠国待遇）不一致的措施，只要差别待遇是源于避免双重征税协定或该成员受约束的其他协定或安排中的避免双重征税条款。
因此，根据第14条例外的第5项，WTO成员在与其他WTO成员的税收协定中给予其他成员的服务提供者以不同的所得税待遇[228]，并不违反GATS的最惠国待遇。
还需要指出的是，一些国家的税法对在避税地有关联企业的服务提供者给予低于在有正常税制的国家有关联企业的服务提供者的待遇，这是为了防止服务提供者利用避税地的关联企业进行避税活动。只要此类措施是基于反避税的客观标准而非基于服务提供者的国籍，也是GATS所允许的，并不构成对最惠国待遇的违背。[229]
GATS第17条是关于国民待遇的规定，第1款是核心内容，要求WTO成员在承诺开放的服务部门，在所有影响服务提供的措施方面，给予任何其他成员的服务和服务提供者不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。
从第17条的规定来看，该条并没有将WTO成员对外国服务提供者的歧视性所得税措施排除在外。[230]不过，与1994年GATT的国民待遇是一项基本原则不同，GATS的国民待遇属于具体承诺的范畴，并非全面的国民待遇义务。在WTO成员没有承诺开放的服务部门，该成员就没有给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。即使是在WTO成员承诺开放的服务部门，该成员也可在其服务贸易承诺表中列出国民待遇的例外。也就是说，如果在承诺表中规定税收优惠只给予本国的服务提供者，就不是对国民待遇义务的违反。比如，加拿大在其服务贸易承诺表的水平承诺（horizontal commitments）中，在国民待遇的限制（limitations on national treatment）方面就明确列明与科研和实验服务支出相关的税收差别待遇不适用国民待遇。[231]
那么，在WTO成员承诺开放的服务部门，当WTO成员没有在服务贸易承诺表中将税收措施作为国民待遇的例外列出时，第17条对其所得税措施有哪些具体影响呢？
根据第17条，一项税收措施要满足三个条件才被认为是违反了国民待遇：服务和服务提供者是相同的；差别待遇是基于服务或服务提供者的来源国；给予外国服务或服务提供者的待遇应是低于国内服务或服务提供者的。[232]
就所得税措施来讲，这方面最主要的一个问题是如何认定服务提供者是相同的。从所得税法的角度来讲，作为某个WTO成员税法上居民的服务提供者和作为非居民的外国服务提供者是不同的，因为居民要就其全球所得纳税，而非居民只就其来源于当地的所得纳税，因此居民和非居民的所得税待遇存在差别是必然的。但是，在所得税法中，一国对于在本国有机构、场所和没有机构、场所的非居民的待遇也是不同的。[233]有机构、场所的非居民来源于当地的所得是比照当地居民纳税的，而没有机构场所的非居民的所得（比如利息、股息和特许权使用费）是适用预提税模式的。[234]因此，在GATS的四种服务贸易提供模式下，国民待遇适用于这些模式时也是有差别的。
根据GATS第28（d）条之规定，商业存在是指任何形式的商业或专业机构，包括通过（1）组建、收购或一个法人，或（2）创立或维持一个分支机构或代表处，以在一个成员境内通过服务。在所得税制度下，一国服务提供者在另一国设立的子公司一般是设立地的居民；而分公司等机构则属于机构、场所或常设机构。因此，在商业存在模式下，WTO成员的服务提供者在另一成员设立的作为非居民的商业存在的税收待遇就应不低于东道国相同的服务提供者。
不过，当WTO成员的消费者采用跨境交付或境外消费方式购买其他WTO成员服务提供者的服务时，此时其他成员的服务提供者与本国服务提供者位于不同的国家，在消费者所在地也没有商业存在，国民待遇义务并不要求WTO成员将给予本国服务提供者的待遇也给予位于其他成员境内的服务提供者。[235]但是，WTO成员不得通过所得税措施使购买其他成员服务的成本比购买本国相同服务更高。比如，服务消费者使用国内银行提供的抵押信贷服务能够享受税费减免，那么从境外银行取得的相同信贷服务也应当享有。
此外，如前所述，GATS第14条的一般例外第4项规定也允许WTO成员采取与第17条（国民待遇）不一致的措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等和有效地课征或收取直接税；第14条关于该项例外的注释指出，旨在保证公平或有效课税的所得税措施包括WTO成员根据其自身税制采取以下措施：（1）适用于非居民服务提供者的措施，且该措施承认这样的事实：非居民的纳税义务限于其来源于该成员境内的所得；（2）适用于非居民的以确保在该成员境内课税的措施；（3）适用于非居民或居民的防止逃税和避税的措施；（4）适用于购买另一成员境内服务的消费者的措施，以确保对这些消费者来源于该成员境内的所得课税；（5）基于全球所得纳税的服务提供者和其他服务提供者在税基上的差异而采取的措施；（6）为确保该成员的税基，在其居民与该居民的分支机构之间或该居民的不同分支机构之间分配所得、利润、损失或扣除的措施。
因此，第14条第4项表达了GATS不干预WTO成员所得税制的态度。如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。如何判定服务提供者属于居民还是非居民也是根据WTO成员的国内税法来界定的。因此，WTO成员对不同种类的服务提供者的差别税收待遇，不一定导致不利的竞争条件。[236]事实上，第17条第2款规定，一个成员给予其他成员的服务提供者的待遇，与给予本国相同服务提供者的待遇不论在形式上相同或形式上不同，都可满足国民待遇的要求。当然，如果WTO成员采取了并非基于居民和非居民税负差异的所得税措施从而造成了对其他成员相同服务和服务提供者的歧视，改变了其与本国服务和服务提供者的竞争条件，则不为GATS第17条所允许。正如第17条第3款所指出的：形式上相同或不同的待遇，如果改变了竞争条件从而使该成员的服务或服务提供者与任何其他成员的相同服务或服务提供者相比处于有利地位，这种待遇应被认为是较低的待遇。
由于GATS第14条第4项的注释在列举旨在公平或有效课征所得税的措施时使用“包括”的用语，这意味着注释中列举的措施是解释或说明（indicative）性质的，而非穷尽性的。除了前述6项措施外，WTO成员税法的其他一些措施，比如不把给予居民股东从居民公司收取的股息的免税待遇给予非居民股东从居民公司收取的股息，也属于第14条予以豁免的范围。[237]
除了国内法措施外，GATS第22条第3款还规定，WTO成员不能就其与另一成员的属于税收协定范围的措施援引第17条而适用GATS的争端解决机制。这实际上将WTO成员之间的税收协定排除适用GATS的国民待遇。税收协定中通常有“税收无差别待遇条款”，假如税收协定中的非歧视待遇与GATS第17条的国民待遇不一致，税收协定的条款优先于GATS第17条。
不过，尽管GATS第14条将WTO成员旨在保证公平或有效地课征所得税的措施排除适用国民待遇，但该条的句首仍要求这些措施不在情况相同的国家之间构成武断或不合理的歧视手段或成为对服务贸易的伪装的限制。也就是说，WTO成员援引第14条作为背离GTAS义务的依据时，仍需要满足该条句首的要求。在美国赌博案（DS285）中，美国国内法禁止跨境赌博服务的提供。但是，专家组和上诉机构都认为美国的具体承诺减让表中是做出了此种服务开放的承诺的。因此，美国的措施与其承诺不符。美国以第14条第1项的例外为抗辩理由。专家组指出，WTO成员需要证明其措施必须是为保护公共道德或维护公共秩序而设计的，且该措施必须是“必要”的。[238]上诉机构也指出，WTO成员援引第14条也需要满足双层测试：即WTO成员采取的与GATS义务不符的措施符合第14条下5项例外的具体条件，并符合该条句首的要求。[239]
二、区域贸易安排的做法
区域贸易安排关于服务贸易自由化的制度也是以GATS为基础的，其体例安排和相关条文差不多是GATS的翻版。
与货物贸易类似，GATS第5条是区域贸易安排的成员对区域外的WTO成员豁免GATS第2条最惠国待遇义务的法律基础。与货物贸易存在专门的原产地规则以保证区域内的优惠待遇为区域内成员的产品所享有不同，服务领域缺乏类似的服务产地规则。因此，区域贸易安排一般都有利益排除条款。比如，中国—东盟自由贸易区服务贸易协议[240]第31条规定，如果一项服务的提供是从或在一个非缔约方的领土内提供的，或者对于一个具有法人资格的服务提供者如确定其不是另一缔约方的服务提供者，则缔约方可拒绝给予本协定下的利益。
不过，根据GATS第5条第6款的规定，区域贸易安排以外的其他成员，如果是根据区域贸易安排成员方法律设立的法人，只要在区域贸易安排的成员方境内从事“实质性的商业经营”，就有权享受区域贸易安排中的待遇。因此，尽管区域贸易安排是排他的，但也并不绝对排斥区域外成员在区域内设立的法人实体享受区域内的待遇。尽管该法人实体的投资来源于区域以外，但仍属于区域内的服务提供者。因此，第三国的子公司也可能享受区域贸易安排中的待遇。[241]
不过，如何认定“实质性商业经营”，GATS并没有进一步界定。因此，区域贸易安排一般对此有其自身的判定标准。比如，我国内地与香港的更紧密经贸关系安排（CEPA）第12条第2款规定，任何WTO其他成员的服务提供者，如系根据一方的法律所设立的法人并在该方从事附件5中规定的“实质性商业经营”，则有权享受另一方在CEPA下给予该方服务提供者的优惠。CEPA附件5（关于服务提供者定义及相关规定）对此进行了具体规定，从银行在香港从事的业务性质和范围、在香港纳税、经营年限、业务场所和雇佣员工等方面界定了在香港从事实质性商业经营的判断标准。[242]
此外，由于服务的市场准入是通过谈判达成的，与货物贸易下货物原则上可自由进口不同，区域贸易安排更加重视最惠国待遇对区域内成员的适用。
比如，我国和新西兰的自由贸易协定第107条是关于服务贸易最惠国待遇的规定。该条第1款明确：对于附件九中所列部门，各方应当依据其中所列及条件和资格，对涉及服务提供的所有措施，给予另一方服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予第三国同类服务和服务提供者的待遇。不过，该条第2款也做了限定，即本协定生效之日前签署或生效的贸易协定或多边国际协定，双方有权保留采取或实施任何措施，给予相关协定成员第三国差别待遇的权利。
再比如，NAFTA第1203条规定：各缔约方给予另一缔约方服务提供者的待遇，应不低于在相同情况下给予任何其他缔约方或非缔约方服务提供者的待遇。
欧洲自由贸易联盟国家和韩国的自由贸易协定（Free Trade Agreement between the EFTA States and the Republic of Korea）第3.4条也要求，在影响服务提供的所有措施方面，一个缔约方应立即和无条件地给予另一缔约方服务和服务提供者的待遇不低于其给予非缔约方的相同服务和服务提供者的待遇。不过，一个缔约方根据GATS第5条与非缔约方缔结的协定中的待遇除外。但是，缔约方与非缔约方缔结GATS第5条下的协定时，应另一缔约方的请求，应给予该另一缔约方充分的机会来谈判将缔约方与非缔约方缔结的GATS第5条下的协定中的待遇给予另一缔约方。
国民待遇对于服务贸易自由化同样具有重要意义。一方面，服务一般是无形的且不能储存，贸易壁垒的方式不是以进口关税的形式来实行，而是以禁止、数量限制和政府规章的形式来实施的。因此，歧视性的数量限制或政府规章不利于服务的准入和自由化。[243]另一方面，GATS第5条第1款也对区域贸易安排在国民待遇方面提出了要求，而这也是区域贸易安排豁免最惠国待遇义务的条件。[244]在加拿大汽车案中，专家组指出，GATS第5条旨在实现各方更高水平的自由化，但必须达到最低的自由化水平才能豁免GATS第2条的最惠国待遇义务。加拿大1998年的汽车关税条例对美国少数的汽车服务提供者提供了优惠待遇，但排除了美国和墨西哥的所有其他汽车服务提供者。因此，加拿大的做法只对某些而并非所有NAFTA的服务和服务提供者提供了优惠待遇，而GATS第5条第1款要求必须不存在第17条意义下的歧视才能获得对GATS第2条的豁免。因此，专家组裁定加拿大的措施不能视为NAFTA服务贸易自由化的内容，不能豁免第2条的最惠国义务。[245]
GATS下的国民待遇适用于WTO成员承诺开放的服务部门，或者说是以正面清单为基础的，这种模式也为大多数区域贸易安排所沿用。比如，日本和新加坡的新时期经济伙伴协定（Agreement between Japan and the Republic of Singapore for a New-Age Economic Partnership）第60条第1款规定，在该协定附件4C中所在的部门中，在遵照该附件所列条件的前提下，任何一方在所有影响服务提供的措施方面，应给予对方的服务和服务提供者以不低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇；该条第2款规定，一方给予另一方服务或服务提供者的待遇，与给予本国相同服务或服务提供者的待遇不论在形式上相同或形式上不同，都可满足第1款的要求；该条第3款则规定：形式上相同或不同的待遇，如果改变了竞争条件从而使一方的服务或服务提供者与对方的相同服务或服务提供者相比处于有利地位，这种待遇应被认为是较低的待遇。因此，该条的用语与GATS第17条是一样的。
NAFTA则是采取了负面清单的方式来开放服务贸易。NAFTA第1202条是关于国民待遇的规定，要求各缔约方给予另一缔约方服务提供者的待遇，应不低于该缔约方给予在相同情况下给予本国服务提供者的待遇。[246]根据NAFTA第1206条第3款的规定，国民待遇不适用于任何缔约方就附件二中列出的产业所采取或维持的措施。由于NAFTA第1203条规定了最惠国待遇，第1204条还强调，各缔约方应给予其他缔约方的服务提供者以最惠国待遇和国民待遇中更为优惠的待遇。
以GATS为基础的区域贸易安排对于所得税问题的态度与GATS是基本一致的，即一方面没有将歧视性的所得税措施排除在外，另一方面也不干涉成员基于所得税制度和税收协定而给予非居民服务提供者的差别待遇。不过，在具体条文结构上，区域贸易安排的做法也存在一些区别：
（1）有的区域贸易安排直接将GATS的相关条款并入，或采用与GATS类似的措辞。
比如，欧洲自由贸易联盟国家和韩国的自由贸易协定第4.15条规定，缔约方在GATS中第14条一般例外下的权利和义务并入本协定并成为内容的一部分。新加坡和秘鲁的自由贸易协定（Peru-Singapore FreeTrade Agreement, PeSFTA）第18条第1款也规定，在跨境服务贸易和投资等方面，GATS第14条（包括其注释）也并入该协定并成为协定内容的一部分。
再比如，我国和东盟的服务贸易协议第12条（一般例外）与GATS第14条的条文几乎一致。日本和新加坡的新时期经济伙伴协定第60条第4款规定，任何一方不得主张对方采取的属于税收协定的措施违反前3款关于国民待遇的规定。该协定第69条（一般例外条款）第1款列举了缔约方可以偏离该协定义务的情况，与GATS第14条类似。[247]第69条第2款还规定，在适用第1款时，WTO协定的相关解释也应被适当考虑。
（2）有的区域贸易安排还进一步就所得税措施的适用做出了专门规定。
在这方面，区域贸易安排的通常做法是明确将所得税措施和税收协定普遍排除在外。
NAFTA关于所得税措施的规定具有代表性。NAFTA第2103条专门就所得税措施做出了规定。NAFTA第2103条属于该协定第21章“例外”的内容，该条款就货物、服务和投资方面的义务不适用于税收措施做出了总括性的规定。
第2103条第1款首先明确，除该条之外，NAFTA中任何规定都不适用于税收措施（tax measures）。由于NAFTA的主要目标之一是消除关税壁垒，第2107条将关税、反倾销税、反补贴税以及与进口相关的且同提供的官方服务成本相当的收费排除在税收措施之列，并不适用第2103条。因此，除第2107条之外的税收措施（包括所得税措施）属于第2103条所规定的不受NAFTA管辖的范畴。
第2103条第2款明确了该协定并不影响缔约方在任何税收协定下的权利和义务。在税收协定与该协定不一致时，税收协定优先。这意味着NAFTA缔约方之间的税收协定以及NAFTA缔约方与第三方之间的税收协定都不受NAFTA协定的制约。NAFTA缔约方可通过税收协定给予其他缔约方的服务提供者以歧视性的税收待遇，只要与税收协定下的非歧视要求相符。[248]因此，第2103条前2款的基本原则是NAFTA不影响缔约方的国内所得税法和税收协定。[249]
NAFTA第2103条第1款和第2款的体例在其他自由贸易协定中也有体现。比如，新加坡和秘鲁的自由贸易协定第18条第3款规定：除本条另有规定外，该协定不适用于税收措施（tax measures）。[250]该协定不影响缔约方在任何税收协定下的权利和义务。在税收协定与该协定不一致时，税收协定优先。就该协定缔约方之间的税收协定而言，由税收协定下的税务主管当局来确定税收协定是否与该协定一致。
不过，NAFTA第2103条并非完全将所得税措施排除在外。第2103条第4款规定，在符合第2款的情况下，第1202条（跨境服务贸易的国民待遇）和第1405条（金融服务的国民待遇）仍适用于与购买或消费跨境服务和金融服务相关的所得税和资本利得税。比如，缔约方如果允许服务消费者购买国内服务的费用从其应税所得中扣除，也应同样适用于购买其他缔约方服务的费用。再比如，加拿大和其他NAFTA缔约方的税收协定都不约束各自州或省等地方政府的税收。如果加拿大的省（或者美国、墨西哥的一个州）设置的所得税违反了国民待遇义务，只要这些地方政府有NAFTA下的义务，就违背了NAFTA的义务。[251]
此外，根据第2103条第4款的规定，缔约方在NAFTA协定生效时与之不符的税收措施可以排除。缔约方采取的新的税收措施，如果是为了公平和有效地征税并不在各缔约方人员、货物或服务之间造成歧视，也是被允许的。
由于NAFTA关于服务贸易的规则将以商业存在模式提供的服务排除在外，对于以商业存在模式提供的服务，将适用NAFTA第11章关于投资的规定。根据第1106条第3款的要求，缔约方不得采取当地成分、使用当地货物或服务等履行要求作为其他缔约方在其境内投资时取得投资优惠的条件。第2103条第5款对此予以了确认，即除非税收协定另有规定，第1106条第3款关于投资履行要求的义务也同样适用于税收措施，即缔约方不得以履行要求作为投资者取得税收优惠的条件。
由于NAFTA的产生要早于GATS，因此GATS的条文就无法体现在NAFTA之中。不过，在WTO之后美国与第三方签订的自由贸易协定除了沿用NAFTA第2103条的体例外，也把GATS的例外并入。比如，美国和韩国的自由贸易协定（Free Trade Agreement between the United States of America and the Republic of Korea）第23条第2款将GATS第14条的例外并入，第23条第3款则就税收的例外做出了与NAFTA第2103条相似的规定。