一、审计理论框架的主要观点评述

审计理论来源于审计实践，但又高于实践，对实践具有指导作用。然而，我国的审计理论落后于审计实践。所以，需要大力发展审计理论（石爱中，2008；刘家义，2010；李学岚，2011；杨肃昌，2012）。在审计理论的诸多问题中，审计理论框架是其中最基本也最重要的问题之一。长期以来，针对审计理论框架有不少的研究文献，这些文献的基本内容大体相同，都是首先讨论审计理论框架的逻辑起点，在此基础上，提出审计理论框架要素及各要素之间的关系。总体来说，关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论，关于审计理论框架要素及其关系的观点更是有很多（蔡春，2001）。出现上述状况的一个原因是审计科学目前还处于成长中，处在学科发展的初级阶段，对于一些基本问题有不同认识也是正常现象。但是，另外一个更重要的原因可能是方法论方面的原因，认识论与方法论是紧密相关的，要在认识论上有所创新，必须在方法论上有所改造。

审计理论框架的研究内容大致可以分为两类：一是审计理论框架研究的逻辑起点；二是审计理论框架要素及其相互关系。

（一）审计理论框架研究的逻辑起点

何谓逻辑起点？为什么研究逻辑起点？审计理论框架研究的逻辑起点应该具有一种稳定性，是整个审计理论体系中其他理论建立的基础，占据着基石的地位；是审计理论中最简单、最普遍、最基本的问题，为其他理论研究提供前提；能体现审计运行机制的一种必然趋势，能够协调审计理论各组成要素之间的关系（周友梅，2007；康大林，孙翠，2009）。

关于逻辑起点，20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点；70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点；80年代中期以来，以审计本质为逻辑起点（徐政旦，2004）。随后，还出现了其他一元论和多元论。总体来说，关于审计理论框架逻辑起点的观点可以分为两类：一是一元论，认为只有一个逻辑起点；二是多元论，认为有多个逻辑起点。

一元论虽然认为审计理论框架研究只有一个起点，但是，对于这个起点却有多种观点。主要的观点包括审计假设起点论（Schandll，1978），审计目标起点论（李若山，1995；焦殿芬，2008；谢荣，2011；尹平，2011），审计本质起点论（阎金愕、林炳发，1996；蔡春，2000；徐政旦，2004；康大林、孙翠，2007；蔡春、蔡利，2012），审计环境起点论（刘明辉，2003；梁劲，2003；赵华、许福敏，2004）。此外，还有受托责任起点论（冯均科、陈淑芳、张丽达，2012；李明辉，2011）；信息认证论（宋英慧、安亚人，2009）；审计动力论（祖建新、石道金，2006）；产权动因论（万力，2007；张毅，2009）；政府责任起点、公众利益起点、国家治理起点论（张龙平，2011）。特别需要提到的是，莫茨和夏拉夫在他们合著的《审计理论框架》中，从研究哲学的性质和含义入手，认为哲学是构成某一学问的基础，并以哲学为逻辑起点提出了八项审计假设和五个基本审计概念。

与一元论不同，多元论则认为审计理论框架研究有多个起点。

吴联生（2000）提出以审计动力或审计需求、审计环境和审计目标三元素结合作为审计理论体系的逻辑起点。刘冬荣、李香花（2005）提出以审计本质、审计环境与审计假设这三元要素作为审计理论体系研究的起点。江金锁（2004），陈燕（2005），施玲、王愫、唐建华（2008）提出以审计环境和审计本质作为审计理论的逻辑起点。杨蓉（2011）提出以审计本质目标为审计理论框架的逻辑起点。李钢（2004），王振鸿、侯斌（2006）提出审计目标和审计环境相结合是审计理论研究的逻辑起点。

（二）审计理论框架要素及其相互关系

关于审计理论框架中的要素及其相互关系有不同的观点，蔡春（2001）将国外的主要观点进行了归纳，如表1-2所示。康大林、孙翠（2009）将国内的一些代表性观点进行了归纳，如表1-3所示。

表1-2　审计理论框架中应有哪些要素及其相互关系（国外观点）

表1-3　审计理论框架中应有哪些要素及其相互关系（国内观点）

此外，国内外还有一些其他观点。就国外来说，Auditing Concepts Committee（1972）发布的审计基本概念报告包括四部分内容：Introduction，The Role of Auditing，The Investigative Process，The Reporting Process。就国内来说，表1-3中归纳的观点都是早期的代表性观点，后来还有不少其他观点。王笑竹、任向峰、徐春瑛（2004）认为，审计理论框架体系的组成要素包括审计主体、审计客体、审计动力或审计需求、审计运行。王炳华（2007）认为审计理论要素包括审计环境、审计假设、审计本质、审计目标、审计准则、审计主客体、审计程序和方法、审计风险、审计报告。周友梅（2007）认为，审计理论框架包括以下六个要素：审计前提理论、审计客体理论、审计使命理论、审计主体理论、审计方法理论、审计资料理论。石爱中（2008）认为，审计学基本概念包括审计、审计主体、审计客体、审计目标、审计程序、审计方法、审计证据、审计标准、审计报告，还有审计工作底稿、审计档案等。后来在信息化条件下，又做了进一步的分类，因为纸质的信息和数字的信息是不一样的，有账套基础审计和账套式系统基础审计。账套基础审计是直接把电子账套拿来审计，账套式系统基础审计是先不审计电子账套，而是先看系统内部控制，然后再决定怎么审电子账套。陈汉文（2009）分析的审计理论要素包括审计需求、审计职业道德、审计师独立性、审计法律责任、审计组织形式。宋英慧、安亚人（2009）认为，以信息认证为逻辑起点，审计理论框架由信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则等要素组成。谢荣（2011）认为，审计理论要素包括审计目标、审计假设、审计概念、审计规范、审计基本方法、审计报告、审计责任。尹平（2011）认为，政府审计理论体系应包括绪论、史论、法论、立论（基础理论）、实论、例论、综论和兼论。马正凯、黄晓波（2011）认为，审计基础理论研究审计学的基本理论问题，包括审计本质和目标、审计假设、审计规范、审计对象、审计方法与程序、审计质量检验与控制等。冯均科、陈淑芳、张丽达（2012）认为，政府审计理论框架应当包括以下主要部分：政府审计环境理论、政府审计关系理论、政府审计规范理论。

以上是审计理论框架研究的简要概况。这些研究无疑加深了人们对审计理论框架的认识。然而，我们认为，有三个基本的问题需要回答：第一，是否需要研究逻辑起点；第二，根据什么原则来界定审计理论框架要素；第三，审计理论框架要素之间究竟是什么关系。关于是否需要研究逻辑起点，现有研究文献认为当然需要。然而，根据系统论，构成系统的要素之间的关系（即系统的结构）是重要的，但是，并不存在一个所谓的逻辑起点，从一个逻辑起点推导出系统其他要素的思维不适合复杂系统。事实也正是这样，从现有研究文献来说，关于逻辑起点有多种观点，每种观点都说明了自己的理由，并且指出了其他观点的缺陷。这种状况本身就说明，各种观点都有一定道理，但是，又都有缺陷。这表明，各要素之间确实存在相关关系，但是，这种相关关系是非线性的，是多元的，是复杂的，不能用线性思维来考虑。关于根据什么原则来界定审计理论框架要素，现有研究文献都没有回答这个问题，它们只是在确定逻辑起点之后，提出了一个自己认为正确的理论框架要素。然而，更为重要的是，为什么要包括这些要素，为什么不能包括其他要素？根据系统论，尽管系统与环境之间存在交换，但是，系统本身还是有边界的。如果系统的边界不能确定，则系统本身也就不存在。所以，需要一个确定审计理论框架系统边界的原则。关于审计理论框架要素之间究竟是什么关系，现有研究文献基本上都遵循线性思维，从逻辑起点出发，顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。对于这些关系的确定大多都是主观性的，并没有说明理由。根据系统论，系统中各要素之间的关系主要是非线性的、多元的，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。

所以，总体来说，关于审计理论框架的研究存在方法论方面的问题，没有将审计理论框架作为一个复杂系统，而是坠入了简单的线性思维。正是这种方法论方面的问题，导致对审计理论框架的认识脱离了审计实践，落后于审计实践。认识论与方法论是紧密相关的，要在认识论上有所创新，必须在方法论上有所改造。本节以系统论为基础研究审计理论框架。