审计理论研究:基础理论视角(国家社科基金后期资助项目)
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一、审计理论框架的主要观点评述

审计理论来源于审计实践,但又高于实践,对实践具有指导作用。然而,我国的审计理论落后于审计实践。所以,需要大力发展审计理论(石爱中,2008;刘家义,2010;李学岚,2011;杨肃昌,2012)。在审计理论的诸多问题中,审计理论框架是其中最基本也最重要的问题之一。长期以来,针对审计理论框架有不少的研究文献,这些文献的基本内容大体相同,都是首先讨论审计理论框架的逻辑起点,在此基础上,提出审计理论框架要素及各要素之间的关系。总体来说,关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论,关于审计理论框架要素及其关系的观点更是有很多(蔡春,2001)。出现上述状况的一个原因是审计科学目前还处于成长中,处在学科发展的初级阶段,对于一些基本问题有不同认识也是正常现象。但是,另外一个更重要的原因可能是方法论方面的原因,认识论与方法论是紧密相关的,要在认识论上有所创新,必须在方法论上有所改造。

审计理论框架的研究内容大致可以分为两类:一是审计理论框架研究的逻辑起点;二是审计理论框架要素及其相互关系。

(一)审计理论框架研究的逻辑起点

何谓逻辑起点?为什么研究逻辑起点?审计理论框架研究的逻辑起点应该具有一种稳定性,是整个审计理论体系中其他理论建立的基础,占据着基石的地位;是审计理论中最简单、最普遍、最基本的问题,为其他理论研究提供前提;能体现审计运行机制的一种必然趋势,能够协调审计理论各组成要素之间的关系(周友梅,2007;康大林,孙翠,2009)。

关于逻辑起点,20世纪50年代到70年代中期,以审计假设为逻辑起点;70年代中期到80年代中期,以审计目标为逻辑起点;80年代中期以来,以审计本质为逻辑起点(徐政旦,2004)。随后,还出现了其他一元论和多元论。总体来说,关于审计理论框架逻辑起点的观点可以分为两类:一是一元论,认为只有一个逻辑起点;二是多元论,认为有多个逻辑起点。

一元论虽然认为审计理论框架研究只有一个起点,但是,对于这个起点却有多种观点。主要的观点包括审计假设起点论(Schandll,1978),审计目标起点论(李若山,1995;焦殿芬,2008;谢荣,2011;尹平,2011),审计本质起点论(阎金愕、林炳发,1996;蔡春,2000;徐政旦,2004;康大林、孙翠,2007;蔡春、蔡利,2012),审计环境起点论(刘明辉,2003;梁劲,2003;赵华、许福敏,2004)。此外,还有受托责任起点论(冯均科、陈淑芳、张丽达,2012;李明辉,2011);信息认证论(宋英慧、安亚人,2009);审计动力论(祖建新、石道金,2006);产权动因论(万力,2007;张毅,2009);政府责任起点、公众利益起点、国家治理起点论(张龙平,2011)。特别需要提到的是,莫茨和夏拉夫在他们合著的《审计理论框架》中,从研究哲学的性质和含义入手,认为哲学是构成某一学问的基础,并以哲学为逻辑起点提出了八项审计假设和五个基本审计概念。

与一元论不同,多元论则认为审计理论框架研究有多个起点。

吴联生(2000)提出以审计动力或审计需求、审计环境和审计目标三元素结合作为审计理论体系的逻辑起点。刘冬荣、李香花(2005)提出以审计本质、审计环境与审计假设这三元要素作为审计理论体系研究的起点。江金锁(2004),陈燕(2005),施玲、王愫、唐建华(2008)提出以审计环境和审计本质作为审计理论的逻辑起点。杨蓉(2011)提出以审计本质目标为审计理论框架的逻辑起点。李钢(2004),王振鸿、侯斌(2006)提出审计目标和审计环境相结合是审计理论研究的逻辑起点。

(二)审计理论框架要素及其相互关系

关于审计理论框架中的要素及其相互关系有不同的观点,蔡春(2001)将国外的主要观点进行了归纳,如表1-2所示。康大林、孙翠(2009)将国内的一些代表性观点进行了归纳,如表1-3所示。

表1-2 审计理论框架中应有哪些要素及其相互关系(国外观点)

表1-3 审计理论框架中应有哪些要素及其相互关系(国内观点)

此外,国内外还有一些其他观点。就国外来说,Auditing Concepts Committee(1972)发布的审计基本概念报告包括四部分内容:Introduction,The Role of Auditing,The Investigative Process,The Reporting Process。就国内来说,表1-3中归纳的观点都是早期的代表性观点,后来还有不少其他观点。王笑竹、任向峰、徐春瑛(2004)认为,审计理论框架体系的组成要素包括审计主体、审计客体、审计动力或审计需求、审计运行。王炳华(2007)认为审计理论要素包括审计环境、审计假设、审计本质、审计目标、审计准则、审计主客体、审计程序和方法、审计风险、审计报告。周友梅(2007)认为,审计理论框架包括以下六个要素:审计前提理论、审计客体理论、审计使命理论、审计主体理论、审计方法理论、审计资料理论。石爱中(2008)认为,审计学基本概念包括审计、审计主体、审计客体、审计目标、审计程序、审计方法、审计证据、审计标准、审计报告,还有审计工作底稿、审计档案等。后来在信息化条件下,又做了进一步的分类,因为纸质的信息和数字的信息是不一样的,有账套基础审计和账套式系统基础审计。账套基础审计是直接把电子账套拿来审计,账套式系统基础审计是先不审计电子账套,而是先看系统内部控制,然后再决定怎么审电子账套。陈汉文(2009)分析的审计理论要素包括审计需求、审计职业道德、审计师独立性、审计法律责任、审计组织形式。宋英慧、安亚人(2009)认为,以信息认证为逻辑起点,审计理论框架由信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则等要素组成。谢荣(2011)认为,审计理论要素包括审计目标、审计假设、审计概念、审计规范、审计基本方法、审计报告、审计责任。尹平(2011)认为,政府审计理论体系应包括绪论、史论、法论、立论(基础理论)、实论、例论、综论和兼论。马正凯、黄晓波(2011)认为,审计基础理论研究审计学的基本理论问题,包括审计本质和目标、审计假设、审计规范、审计对象、审计方法与程序、审计质量检验与控制等。冯均科、陈淑芳、张丽达(2012)认为,政府审计理论框架应当包括以下主要部分:政府审计环境理论、政府审计关系理论、政府审计规范理论。

以上是审计理论框架研究的简要概况。这些研究无疑加深了人们对审计理论框架的认识。然而,我们认为,有三个基本的问题需要回答:第一,是否需要研究逻辑起点;第二,根据什么原则来界定审计理论框架要素;第三,审计理论框架要素之间究竟是什么关系。关于是否需要研究逻辑起点,现有研究文献认为当然需要。然而,根据系统论,构成系统的要素之间的关系(即系统的结构)是重要的,但是,并不存在一个所谓的逻辑起点,从一个逻辑起点推导出系统其他要素的思维不适合复杂系统。事实也正是这样,从现有研究文献来说,关于逻辑起点有多种观点,每种观点都说明了自己的理由,并且指出了其他观点的缺陷。这种状况本身就说明,各种观点都有一定道理,但是,又都有缺陷。这表明,各要素之间确实存在相关关系,但是,这种相关关系是非线性的,是多元的,是复杂的,不能用线性思维来考虑。关于根据什么原则来界定审计理论框架要素,现有研究文献都没有回答这个问题,它们只是在确定逻辑起点之后,提出了一个自己认为正确的理论框架要素。然而,更为重要的是,为什么要包括这些要素,为什么不能包括其他要素?根据系统论,尽管系统与环境之间存在交换,但是,系统本身还是有边界的。如果系统的边界不能确定,则系统本身也就不存在。所以,需要一个确定审计理论框架系统边界的原则。关于审计理论框架要素之间究竟是什么关系,现有研究文献基本上都遵循线性思维,从逻辑起点出发,顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。对于这些关系的确定大多都是主观性的,并没有说明理由。根据系统论,系统中各要素之间的关系主要是非线性的、多元的,不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。

所以,总体来说,关于审计理论框架的研究存在方法论方面的问题,没有将审计理论框架作为一个复杂系统,而是坠入了简单的线性思维。正是这种方法论方面的问题,导致对审计理论框架的认识脱离了审计实践,落后于审计实践。认识论与方法论是紧密相关的,要在认识论上有所创新,必须在方法论上有所改造。本节以系统论为基础研究审计理论框架。