1.2 现有研究成果述评
1.2.1 国外研究现状及述评
企业文化研究的深入[1]，引导和推动了会计文化的研究，而会计本身也是文化的产物。会计准则、会计制度本身就是会计文化的重要组成部分，是规范文化在具体会计实务中的一种指导性和约束性的体现。会计与文化问题的国际交流与碰撞始于20世纪80年代中期，如在阿姆斯特丹（1985年6月）召开的会计与文化专题研讨、在纽约（1986年8月）召开的美国会计学会第71次年会关于“会计与文化”的讨论、施赖得（Schreuder）教授主办的会计文化研究会（1986年）、在布鲁塞尔（1987年12月）召开的会计与文化专题研讨、在乌默奥市（1990年6月11—13日）召开的第三次国际文化经济大会等。这些全球范围内对会计文化的讨论开启了会计与文化关系研究的高潮。
截至目前，在会计文化研究中国外有代表性的观点主要有三大流派：荷兰学者霍夫斯特德（Hofstede）提出的社会文化研究理论框架；苏格兰格拉斯哥大学教授葛雷（Gray）[2]提出的会计亚文化[3]理论框架；美国学者哈里·费克纳（Harry H.E.Fechner）和艾伦·基尔戈（Alan Kilgore）提出的修正后的会计亚文化理论框架（把文化因素和经济因素加以综合考虑）。具体为［10］：
关于文化对会计的决定作用，西方国家主要是从文化决定论的视域研究的，认为会计理论、会计方法选择、会计模式形成以及会计实务发展方向等主要是由会计所处的文化环境决定的，一国会计制度形成是本国文化影响的。其中比较著名的是霍夫斯特德的以价值倾向文化取向理论为基础的研究[4]，他用统计方法归纳出四个用以区别民族文化特征的社会价值层面（a view of social value）［11］：个人主义相对于集体主义（individualism versus collectivism）；大跨度的权力结构相对于小跨度的权力结构（wide-ranged power structure versus narrow-ranged power structure）；强避免不确定性取向相对于弱避免不确定性取向（the strong desire of uncertainty avoidance versus the weak desire of uncertainty avoidance）；阳刚相对于阴柔（masculinity versus femininity）。他在研究中对52个国家和地区的IBM员工进行了问卷调查。
霍夫斯特德和鲍德（Bond）（1988）研究中国传统文化后提出了短期与长期目标（short-term versus long-term orientation）的第五维度［12］，发现：“注重短期目标实现的社会，追求投资的短期效益，而对长期目标的实现认知度低；注重长期目标实现的社会，为实现其长期目标会通过不懈奋斗来体现其长远战略。但金艾裙在“文化维度理论视角下中美心理契约比较研究”中发现“中国的长期导向指数为118，远远高于世界平均值45，美国的长期导向指数为29，呈现出短期导向性特征”［13］221。 这说明中国在追求经济利益时也会重视心理契约。2010年霍夫斯特德又在其第三版Cultures and Organizations：Software of the Mind一书中加入第六个文化维度放纵与约束。［14］
葛雷［15］将霍夫斯特德的观点延续、光大，提出了一个四维的会计亚文化观（accounting sub-culture），即职业化/法律管制（professionalism versus statutory control）、统一性/灵活性（uniformity versus flexibility）、稳健主义/乐观主义（conservatism/optimism）、保密/透明（secrecy versus transparency）。这可谓开辟了一条以文化研究为依托、以会计文化解读为归趣的文化研究新路径。
霍夫斯特德和葛雷的研究认为，文化维度和会计价值体系的关系如表1-1所示：
表1-1 文化维度和会计价值体系的关系
注：表中，“+”表@示因素之间有正向关系；“-”表示逆向关系；“？”表示关系的性质尚待确定。葛雷假设个人主义和不确定性规避对会计的影响最大，其次是权力距离，最后是阳刚之气。
资料来源：李洁慧.浅谈文化因素对会计的影响.商业经济，2006，7：14.
美国学者哈里·费克纳和艾伦·基尔戈［16］认为，虽然现有的研究证明社会因素、会计亚文化及会计惯例间存在一定联系，但尚不能科学地解释霍夫斯特德和葛雷所确定的英美国家、其他欧洲大陆国家与其他类型国家群体内及群体间所存在会计差异的原因。他们认为，其中切实可行的关联是经济因素影响计量，影响会计惯例并最终影响会计亚文化价值。所以，经济因素的变化会影响会计亚文化价值及其映射的会计惯例，据此形成了修正后的会计亚文化理论框架。霍普（Hope）也认为，文化是影响财务披露水平的重要变量之一［17］。
阿潘（Arpan）和雷德伯格（Radebaugh）［18］认为决定性影响会计实务的文化因素有四个：人们的保守主义倾向；人们对保密的态度；人们对商业活动的态度；人们对会计职业界的态度。
佩雷拉（Perera）［19］和马修斯（Mathews）根据霍夫斯特德和葛雷的研究提出了如下两个假设与推论：
（1）一个社会中个人主义倾向较强，不确定避免倾向较弱，那么其会计文化中表现的职业化倾向就较强（或统一性较小），保密倾向弱，保守倾向也就弱。
（2）一个社会中个人主义倾向较弱，不确定避免倾向较强，那么其会计文化表现出的职业化倾向就较弱（或统一性较大），保密倾向强，保守倾向也就强。
雅吉（Jaggi）和洛（Low）［20］研究了文化、法律体系和会计披露之间关系的财务披露模式，认为文化价值对披露的影响力度是由一个国家的法律体系促成的。尽管对财务披露的影响成文法国家文化力量比市场力量更重要，但在普通法国家市场力量对财务披露的影响力更强。
郑石桥等通过对国外内部控制的研究，认为“经营业务复杂程度，组织结构变化，缺乏职责分离，企业规模，企业发展阶段，财务状况，内部控制方面的资源投入，会计政策缺陷，不恰当的会计调整，独立审计师辞职频繁，审计委员会独立性、专业水平，股权集中度，机构投资者持股比例，实际控制人性质，产权法律性质，分工，剩余控制权配置，信任水平，信息技术以及企业文化等”［21］都对会计文化有重大影响。
西方在会计文化研究中特别强调人的作用。舒尔茨（Schultz）和洛佩斯（Lopez）［22］实验研究了法国、德国、美国三个不同国家的会计人员在面对相当的经济事实和相似的报告准则时对财务报告评价的一致性。研究证明，会计人员做出决定的依据是他们所在国家的法律体制、财务资源和国家文化。
Yew Ming Chia等［23］认为职业驱动影响因素具有不同的重要性，其重要性程度依次为探寻意义、专长、身份、从属关系、保障、自主性、权力/势力、物质奖励、创造力，并且在不同国家或地区之间差异明显。例如：在“创造力”方面，澳大利亚和新加坡的会计人员比中国香港的会计人员更高度重视。
德博拉·斯沃洛（Deborah Swallow）［24］56-57认为，内导向的人（北美人、北欧人和英美文化影响下的人）是“命运的主人”和“灵魂的掌控者”，他们充满自信，认为自己能控制自己的命运，且结果集中。内导向文化注重培育个人主义，重视竞争、对抗、独立性、个人成就、自力更生、自我发展与完善。外导向的人（非洲人、阿拉伯人、亚洲人、南美人、南欧人）是宿命论者，他们注重过程而不是结果，倾向于与自然相和谐的文化。外导向文化是集团式文化，重视合作、和谐与团结、孝顺（对长者的尊重）、团队合作和集团声誉，并相互依存。
杰德伦（Gendron）［25］等通过网上问卷调查工作环境的变化对会计师在独立性方面承诺的影响，认为公共会计师事务所的会计师和大型国际会计师事务所的会计师的独立性承诺较低，年龄越大的会计师对独立性的承诺越强。
亨利·L.托西和托马斯·格雷克哈姆（Henry L.Tosi and Thomas Greckhamer）［26］研究了企业文化与首席执行官报酬的关系，作者用霍夫斯德特的文化维度理论将首席执行官报酬分为总首席执行官薪酬、浮动薪酬占总薪酬的比例、首席执行官薪酬与雇员最低薪酬比三个观察指标。其目的是研究在本国文化对薪资战略有很大影响的前提下，检验其他文化背景对首席执行官报酬的影响情况。研究结论是：（1）首席执行官薪酬的不同维度都与权力距离有关，首席执行官薪酬最能反映其所在社会的权力结构。（2）报酬总额和浮动薪酬占薪酬总额的比率与个人主义维度有较大关系。
邓恩（Dunn）［27］以中国和加拿大的商科学生为研究对象，研究了文化和会计教育在处理商业道德困境中的作用，结果发现，中国的学生更容易做出加拿大学生认为不合适和不道德的决策和选择。
阿诺德（Arnold）等［28］以霍夫斯特德的文化维度为基础，通过13个场景对来自8个西方国家的294名会计师进行调查。他们对这些情景的反应表明，相对工作单位、级别、性别而言，国别对他们的道德判断影响最大。
此外，皮斯纳尔（Peasnell）等［29］、克莱因（Klein）［30］研究表明独立董事在抑制上市公司盈余管理时起着积极作用。韩（Han）等［31］123-141提出假设并证明了管理者是否进行盈余管理与他们所在国家的价值体系以及制度背景相关[5]。陈（Chen）等［32］发现独立董事在董事会中所占比例与财务披露的广泛性存在正向联系。韦斯贝克（Weisbach）［33］发现独立董事占董事会比例大于60%的公司，独立董事在监管经营者业绩和大股东关联交易上不遗余力。崔和麦克（Cui and Mak）［34］则选择了NYSE、AMEX和NASDQ上市的高研发投入公司作为研究对象，发现经理持股与企业价值的关系呈W形，强调了行业特征对两者关系的影响。詹森和墨菲（Jensen and Murphy）（1990）用代理理论解释首席执行官薪金和公司业绩的敏感性低于预测的原因［35］118。类似的观点反映在高管薪酬敏感性研究和公司业绩的风险研究中（Aggarwal and Samwick，1999）［35］119。夸克和塔德塞（Kwok and Tadesse）［36］认为，美国和英国这些纯英语国家金融系统被股票市场控制，而在欧洲大陆和日本，银行却在本国的金融系统中扮演着重要的角色，这种差异可以由国家文化差异解释。他们还发现高不确定性规避的国家更有可能拥有一个以银行为基础的金融系统。塔库米斯（Tsakumis）［37］研究发现，美国的会计人员比希腊的会计人员更倾向于披露或有事项，这间接验证了文化对财务披露的内在影响力。张（Chang）［38］在研究股票评级情况时对台湾公司的本地分析师与外地分析师的优势进行了研究，研究结果表明本地分析师比外地分析师具有本土优势，在研究本地公司时本地分析师中外派分析师比纯本土的分析师更优秀。
更多的研究者开始广泛地研究会计文化问题。科洛特和辛格（Kogut and Singh）［39］在霍夫斯特德的五维度（个人主义与集体主义、权力距离、不确定性规避、男性化与女性化、长期取向和短期取向）文化理论模型的基础上提出了文化距离的测算指数。弗洛里斯和阿吉莱拉（Flores and Aguilera）［40］对美国的研究表明，文化距离与区位选择负相关。韩（Han）［31］123-141等发现国家文化中不确定性规避和个人主义能够解释不同国家的盈余管理行为，并且这种关系随投资者保护程度不同而有所不同。文化相关性以及对会计实务的影响是这个领域研究的主要话题之一［41］。例如：跨国并购与文化的关系［42］、会计文化与宗教的关系［43-46］、会计与控制系统的关系［47］、会计文化与股票市场之间的关系［48］。崔和米勒（Choi and Mueller）［49］提出了会计的服务性功能，他们认为不同国家的会计环境不同，会计系统也因此存在着差异，而一个重要的解释因素是文化。麦奎尔（McGuire）［43］645-673等研究了宗教对公司财务报表的影响，发现总部位于宗教规范性较强地区的公司，更少发生财务报表违规行为。拉米雷斯和塔德塞（Ramirez and Tadesse）［50］研究了不确定性规避、跨国公司和公司现金持有行为三者之间的关系，研究表明处在不确定性规避程度较高的国家，其公司趋向持有更多的现金；张和努尔巴赫什（Chang and Noorbakhsh）［51］分析了国家文化对跨国公司现金持有的影响。卡纳加瑞（Kanagaretnam）［52］等研究了39个国家的文化与银行盈利质量之间的关系。安德森（Anderson）［53］等通过对全球60多个国家超过37000个投资机构的基金持有数据分析，发现文化确实会影响投资组合的分布状况[6]，并从文化的视角对投资组合分配情况进行了说明。李（Li）［54］等以2002年中国与32个不同国家和地区合资的非上市公司为样本验证了文化对杠杆决策的影响。郑（Zheng）［55］等研究了国家文化对公司债务到期日选择的影响。邵（Shao）［56］以1995—2007年21个国家27462家公司为样本，发现保守主义与股利分配正相关、征服欲与股利分配负相关。
另外，学者们也研究了不同国家的文化。如吴大新认为“‘稳健主义’着眼于债权人利益的保护，是德国工业化资金积累的重要推动力量。由于适合德国国情，这一与以英美国家为代表的国际会计‘主流’相悖的会计惯例不断强化并沿袭至今”［57］。“对普遍理性的崇尚不仅使德国人热衷于探究事物的普遍规律并据此订立规则，而且也是德国人遵奉于依据普遍理性订立的规则的重要原因”［58］。例如：罗马文化国家制度和法律的严谨对德国会计文化产生了极其深远的影响，德国会计模式的最大特点是在会计工作规范上没有单行的会计准则，其会计规范散见于政府颁布的《公司法》《税法》《商法》等之中。“德日分别秉承了‘日耳曼文化’和‘大和文化’，其典型特征是：集体本位主义价值、较大的权力距离、男性化较为突出。”［59］91刘骏认为：“英国会计规则制定方法的规则导向与其社会文化的普遍规则主义密切相关”“美国会计规则制定过程中的政治程序源自美国的政治文化”“美国社会文化中的实用主义导致了会计规则制定理论依据的庸俗化”［60］。美国会计管理注重风险管理［61］，注重研究准则制定与会计政策选择［62］、社会网络分析［63］，强调会计教育的重要性［64］，注重会计教育的未来［65］等，其导因在于“美国文化政策的根本目的是服从和服务于国家文化利益以及国家整体利益，其核心是向世界推行美国式的价值观念”［66］。“个体主义、英雄主义和理性主义是美国文化的三大主义，而其中个体主义堪称是美国文化的精髓，个体主义的文化倾向决定了注重个体的权利和责任的界定与细化。”［67］法国会计中政府的作用很大，强烈的国民集体意识和集体主义取向的文化决定了政府统一会计规则的完善和权威，在“其独特的政治、经济及文化等环境因素的影响下，法国会计一直受到国家的全面干预。法国政府是会计信息的主要使用者，并牢牢控制着会计准则的制定权。为此，法国会计理论及技术方法等在很大程度上受国家的控制”［68］，对利润的计量相对保守，保密程度高。源于法国社会文化中的保守主义使法国会计也表现为重商主义［69］；财务会计与税务会计的统一［70］；善于对别国会计发表意见［71］；善于进行自身完善，如2006年又修订了《会计总方案》［72］。
从以上对国外会计文化研究现状的分析可以看出：
（1）个人主义和集体主义是研究的核心问题之一。我们认为，从经济学的角度分析，这在很大程度上取决于金融市场的发达程度。当一个国家的金融市场不够发达时，由于没有相配合的金融市场支持，它只能是注重集体主义；而当金融市场的发展程度很高、金融产品很丰富的时候，个人的积极性得到充分发挥，尊重个人主义就有了现实的基础。正如考尔德伦（Calderon）［73］等在研究信任与金融结构、金融发展之间的关系时得出的研究结论一样：地区的信任水平越高，金融发展程度越高，利差和管理费用越小，股票市场和信贷市场越发达，金融效率越高。
（2）会计人员通过对不同文化环境的适应，借助于会计人员的文化自觉、文化自信和文化创新制造了不同的会计物质文化，创立了不同的会计规范文化，形成了不同的文化价值观和会计亚文化价值观，最终导致不同的会计行为文化，包括会计理论研究[7]的不同行为方式和会计实务的不同处理。
（3）国外学者大多从文化环境对会计的影响的视角来研究会计文化，其研究方法主要是实证分析方法，其研究的重点是社会文化的不同与会计差异之间的关系。从美国会计发展的历史可以清楚地看出，在美国会计发展的第一阶段（20世纪初）——资产负债表学说阶段，会计研究的主流是簿记技术的发展；在第二阶段（1931—1950年）——利润计算表学说阶段，会计主要研究如何计算会计利润；在第三阶段（1951—1970年）——资本理论和利润理论阶段，会计主要研究资本理论（capital theory）和利润理论（income theory），会计注重资本和利润在会计度量中的应用；在第四阶段（20世纪中期）——计价学说阶段，会计研究的主流是会计计价如何与价值学说接轨；在第五阶段（20世纪中期以后）——会计发展的现状阶段，会计研究的主流是多元性和组织结构的细分[8]。所有这些都是从文化角度来研究会计如何适应文化并创造文化的。但“文化的度量是当前该领域面临的最大挑战和难题”［74］。究其原因，一则是会计文化的范畴确实太宽泛，二则是会计文化确实很难计量，包括样本量难以选择、指标难以确定、路径难以规划等。
（4）对会计文化研究的重视程度不同年份中有差异。就美国的情况而言，从2003年开始到2010年各年发表的会计文化论文为4、4、13、7、4、5、6、81篇，可以看出呈增长趋势。
但国外学者的研究中规范性研究明显不足，这妨碍了对会计文化的整合与升华。
1.2.2 国内研究现状及述评
一、现状分析的路径
中国会计文化尽管正式提出和研究始于1990年，但无会计文化定义之名有会计文化内涵之实的理论研究由来已久。其产生的大环境是中国企业文化的研究。大约在1985年，中国开始翻译出版企业文化理论的一些国外源头著作，一些关心企业管理的专家开始较系统地研究企业文化。1986年11月中国企业文化研究会在北京成立，1987年下半年后各地的研讨活动日益活跃，1988年研讨活动在全国范围展开。北京、上海、广州、江苏、深圳、大连、安徽等省市先后召开了以理论和企业界为主的研讨会［75］。“自文化研究引入中国以后，主要是在两个层面上展开：一是将之作为一种‘知识客体’予以考察与回溯，主要涉及‘文化研究是什么’的问题，以搞清楚这一携来之物的来龙去脉、理论构成等；二是将之作为一种‘学术习惯’融入对当代中国文化事象的分析、研究中，即不去刻意地寻探文化研究是什么，只是‘做（doing）’自己的文化研究，由此产生了大批基于本土经验的文化研究成果。”［76］8按照中国“十二五”发展规划的要求，在“十二五”期间文化产业对GDP的贡献程度要由现在的2.5%增加到5%，这将为中国文化产业的发展提供极大的政策支持。
中国会计文化现在的研究领域已经扩大到与会计文化有关的许多领域。我们在中国期刊全文数据库（CJFD）中选取了1990—2016年期间发表的关于会计文化研究的文章作为量化分析的样本，进行了历史回顾与观点分析。检索步骤如下：进入中国期刊全文数据库，以“篇名”为检索项，以“会计文化”为检索词，选定时间为1990—2016年（即文献检索截止日为2016年12月31日），设定查询范围为全部目录，获得检索结果，共687篇文章。我们将这687篇文章确定为研究样本，按量化指标统计。
二、分析的指标及各具体指标的评价（或说明）
我们主要考察了以下八个方面的指标：文章集中发表的时间，主要分布的中文刊物，研究涉及的基金项目，会计文化研究涉及的学科，会计文化涉及的研究层次，会计文化研究涉及的研究机构，文章的研究议题及各议题的分布，财政部中国征文活动情况。
一般来说，会计文化研究包括两个方面：一是将会计文化作为一种客观存在，研究会计中存在的文化因素及其表现形式和作用；二是站在社会文化的角度研究会计，研究社会文化对会计的影响以及社会文化的不同与会计差异的关系。我国学者多从第一个方面进行研究，即将会计文化作为一个概念，研究它的定义、内容、表现形式、作用、结构、功能以及发展历史等，说明会计文化应是一个从无到有、从有到优、从优到美的持续发展过程，其主要观点有会计文化的人本观、自觉观、交流观等观点［77］71。西方学者多从第二个方面进行研究，即从会计和文化两个概念入手，主要解决会计有无文化、有多少文化、文化效用有多大等问题，研究不同文化环境中的会计实务、文化在会计模式形成过程中的作用、文化和会计之间的相互关系等。其主要观点有会计文化存在观、会计文化作用观、会计文化发展观等［77］71-72。值得注意的是，中国学者自2007年开始在对会计文化的研究中较以前的研究更多关注了第二方面的研究。
我国从20世纪90年代开始[9]，有不少学者涉足会计文化这一领域，发表了大量有关会计文化的文章，也出版了一些会计文化的论著，为中国会计文化研究做出了巨大的努力。可以说，会计文化研究整体呈上升趋势，截至目前其具体发展（研究）历程分为以下三个阶段[10]：
一是引入期：学科研究的初步开拓时期——概念界定阶段，从20世纪90年代初至1993年。其主要标志为从1990年刘开瑞在《财经理论与实践》上发表《会计文化初探》［78］39-41一文开始到1993年毛伯林在《会计研究》上发表《关于会计文化若干问题的研究》［79］一文为止。在这一时期，会计文化概念被引入我国，发表会计文化研究的文章数量有25篇，且多是对于会计文化概念的探讨。
二是探索期：学科研究的逐渐演进时期——理论界定阶段，从1994年至1995年。本阶段的研究主要有两个方面：一方面，对会计文化中的“文化”界定成为学者争论的焦点；另一方面，理论界对会计文化的结构、层次、功能等诸多方面进行了较深入的剖析。此期间发表会计文化的文章数量有21篇。
三是发展期：学科研究的全面发展时期——比较研究和会计文化建设阶段，从1996年至今。一方面，在国内理论界就会计文化概念讨论的同时，国外学者的研究成果逐渐被国内学者接受和借鉴，有关中西方会计文化的比较研究变成该时期的一个主要内容；另一方面，关于会计文化建设的文章占本时期的大多数，此期间发表会计文化的文章数量有641篇。
从以上三个阶段的描述中，可以大概看出会计文化研究在当代中国的发展历程。
从理论上讲，会计文化研究还应当包括成熟期。但中国目前的研究还处在前述三个阶段，未至成熟期。
（一）文章集中发表的时间
从表1-2中可以看出，1990—2016年间发表的有关会计文化研究的文章总体呈现逐渐增加的趋势，尤其从2008年开始，关于会计文化研究的文章明显增加。我们认为，中国会计文化的研究始于1990年，一则由于自1986年在世界范围内开始关注和研究会计文化；二则由于在全球经济发展越来越呈现出“一体化、多元化”的背景下越来越多的会计差异表现出来，为了从根本上找到国际会计差异形成的原因，提出适合我国国情的会计改革方案，需要研究会计文化。其间，1993年研究会计文化的论文明显增加的直接导因是1993年7月中国《企业会计准则》的颁布及相关会计新制度的施行，这在很大程度上推动了我国会计理论及会计实践的发展，也导致了关于会计文化方面研究论文的明显增加。期间比较突出（相近年份发表文章比较多）的年份是1993年、1995年、2003年、2006—2016年，这14年发表的论文数量占样本总量的90.39%。这与我国会计改革中的重要年份是相匹配的：1993年中国开始实行新会计准则，2003年是美国“双安”事件后中国首次没有颁布会计准则的年份，2006年是中国有史以来颁布会计准则最多的年份，2007年到2016年分别为10篇、15篇、29篇、30篇、45篇、91篇、160篇、89篇、69篇和40篇，这与中国新会计准则体系的应用有一定的关联度，也说明中国的会计文化研究近年来更加受到理论界的重视。
表1-2 1990—2016年会计文化研究论文的数量及结构
*取尾差。后面涉及计算结果出现误差时做相应调整。
（二）主要分布的中文刊物
抽样分析所选定的687篇文章共发表在100多种期刊上，其中发表论文的主要期刊列表（按照发表文章多少排列）见表1-3。
其他的文章一般都是发表在高等院校的学报或相关研究单位的期刊上，也就是说，经济类刊物与人文类刊物上发表有关会计文化的文章很少。由此可以看出：有关会计文化研究的文章比较集中地发表在会计学科类型的期刊上，而且很不集中，最多的《财会通讯》《会计之友》和《财会月刊》上发表的论文数量也只有71篇。究其原因，我们认为第一方面，上列的11种期刊是当时中国会计理论与实践研究的主要阵地，自然也是会计文化研究的主要阵地；第二方面，当时学术界和实务界对会计文化还不十分清楚，没有也不可能有专门研究会计文化的刊物，学者只能将文章在这些刊物上发表；第三方面，这些刊物的领导和编辑们具有良好的前瞻意识，较准确地把握了会计文化这一新鲜事物；第四方面，在这些刊物上发表有关会计文化研究的论文相对容易。
表1-3 会计文化研究的主要刊物及发表会计文化论文的数量
2009年张云出版了《中国会计文化研究》，内容包括：第1章导论，第2章会计文化概述，第3章中国会计文化发展历史与特征，第4章会计文化的环境，第5章中国会计文化建设的现状、成因与必要性，第6章中国会计文化的建设。该书的主要创新之处在于，以文化研究启迪会计文化研究，通过对中西方会计文化的比较研究，重点分析以儒家文化为主体的中华文化对会计的影响。2010年劳秦汉出版了《会计文化学概论》，主要内容包括会计文化的认识、发生、存在、结构、主体、价值、比较、转型和发展九个方面。该书的主要贡献在于对会计文化理论进行了界定。
我们认为，会计文化要成为研究的热点，必须明确会计文化属于亚文化的定位，应从多学科视角来审视和研究，应当将更多的相关研究文章发表到经济类、管理类、企业研究类的期刊中去，使会计文化这个本身就跨学科的课题研究起来思路更加开阔，才有利于会计文化更加全面和深入的研究。然而我们从统计结果得出的结论是：目前关于会计文化研究的文章在会计杂志以外还没有形成热点。
（三）研究涉及的基金项目
从有关会计文化涉及的基金项目分析（有文章涉及一个以上基金项目，所以项目数与篇数存在重复），国家自然科学基金有三篇，国家社会科学基金有三篇，其他基金项目各有一篇（见表1-4）。可见，会计文化的研究在中国还没有得到基金项目研究的大力支持。
表1-4 会计文化研究涉及的基金项目
（四）会计文化研究涉及的学科
我们在已经检索到的687篇有关会计文化的论文中，以“学科”为对象进行了二次检索（当然有些文章中涉及好几个学科的内容，所以内容和篇数上可能有重复，下同），其中两篇及以上的结果见表1-5。
可见，会计文化的研究从学科上主要是集中在会计与企业经济学科，总论文数达到了665篇，占83.03%。
表1-5 会计文化研究涉及的学科
注：由于一篇文章可能涉及多个学科，故搜索篇数上有重复。
（五）会计文化涉及的研究层次
我们在已经检索到的687篇有关会计文化的论文中，以“研究层次”为对象进行了二次检索，其中两篇以上的结果见表1-6。
可见，会计文化研究从研究层次看主要属于基础研究、行业指导和职业指导，论文数达到了619篇，占91.71%。
表1-6 会计文化研究涉及的研究层次
（六）会计文化研究涉及的研究机构
我们在已经检索到的687篇有关会计文化的论文中，以“研究机构”为对象进行了二次检索，其中4篇以上的结果见表1-7。
可见，相关研究机构中湖北职业技术学院的研究较多，仔细研究后发现有89篇论文基本上是徐汉峰等基于中国文学所作研究对会计文化的贡献，但从所发表论文刊物的层次看，刊物层次有待提高。
表1-7 会计文化研究涉及的研究机构
（七）主要研究议题及有关各议题的分布
我们在已经检索到的687篇有关会计文化的论文中，以“主题”为对象，分别以“会计文化理论”“会计文化比较”和“会计文化建设”为检索词进行了二次检索（当然有些文章中可能涉及好几部分的内容，所以内容和篇数上有重复，下同），其结果见表1-8。
从表1-8可以看出我国近年来会计文化研究的领域主要集中于会计文化理论、会计文化比较、会计文化建设三个方面。而且结合前面关于会计文化发展阶段的界定可以看出，近年来，对会计文化建设的研究明显增多，中国对会计文化的研究越来越注重实用性。
表1-8 会计文化研究的主要议题以及有关各主题的分布
其中，以“篇名”为检索项下再以“主题”为检索项进行检索发现，关于会计文化理论的研究主要涉及会计文化定义（或含义、概念）、内容、要素、层次、特征、功能、原则等。其研究的分布状况见表1-9。
表1-9 会计文化理论的研究状况
会计文化主要内容的具体研究情况包括：
（1）会计文化理论。1）会计文化概念。包括：①用物质与精神的二元关系定义会计文化；②借用文化结构界定会计文化，如会计文化包括会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化；③用狭义的文化概念界定会计文化，把会计文化限定在会计精神现象和社会意识形态以及与之适应的制度等范畴内。2）会计文化层次。主要观点包括：①两层次论，即基础层和核心层；②三层次论，即会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化；③四层次论，即会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化和会计行为文化。3）会计文化功能。主要包括导向功能、凝聚功能、激励功能、约束功能、辐射功能。4）会计文化特征。包括会计文化一般特征、古代会计文化特征、现代会计文化特征。会计文化一般特征主要包括严谨性、时代性、服务性、特殊性、习得性、适应性、强制性、差异性、融合性及整合性；古代会计文化特征又具体分为会计史前文化，夏、商、西周及春秋战国时期会计文化，秦汉会计文化，魏、晋、南北朝会计文化，隋朝会计文化，唐代会计文化，宋代会计文化等，其核心是伦理文化，环境是政治文化，重心是人事文化；现代会计文化特征主要包括广泛的社会性、鲜明的政策性和时代性、多维性、个性与共性并存、主体性及团队协作性等六大特征。
（2）会计文化比较。1）欧美国家与中国会计文化的差异，如《欧美国家与中国会计规范体制的文化比较》《中美会计的文化环境比较》《中日会计比较与启示》《中美会计文化比较与启示》《中美会计文化比较探析》。2）中国不同时期的会计文化比较，如研究中国传统会计文化特征和现代会计文化特征。
（3）会计文化建设。早期主要研究其建设目标，如《会计文化论纲》《会计文化建设的基本价值准则》《论会计文化目标模式及实现的途径》。近期主要研究其建设途径，如《会计文化建设的探索》《关于会计环境对会计各方面因素影响的探讨》《会计精神优势及其成熟度衡量》《论会计文化建设的基本途径》《论中国特色社会主义会计文化建设的路径与重点》《论企业会计文化建设》等。
（4）会计文化影响。主要研究论文有：《文化对会计的影响——以理论研究为中心》《中国文化的发展对中国会计的影响》《论中美文化差异与我国会计准则的制定》《论文化环境对会计模式系统的影响》《从文化视角看我国会计准则的制定》《文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束》《论文化对会计影响研究的理论研究方法》《文化与会计的若干思考》《浅议文化环境对我国会计模式选择的影响》《从会计准则看我国文化与会计信息质量》《文化与会计的若干思考》《文化、会计亚文化与注册会计师行业监管模式的选择——基于中美比较分析》《中美会计文化比较与借鉴》《会计文化影响企业发展的机制研究》《企业文化与环境经营价值体系的构建》《基于多维视角的国家审计与文化互动关系分析》。
（八）财政部中国会计文化建设征文活动情况
2012年5月30日启动到11月10日截稿，财政部会计司、中国注册会计师协会、会计资格评价中心、中华会计函授学校、中国注册会计师协会以及北京、上海、厦门三所国家会计学院联合《中国会计报》共同举办了中国会计文化建设征文活动，使一向都是默默流淌在中国会计人血脉中的会计文化爆发出巨大的张力和感染力。这次征文活动共收到稿件4485篇，最终出版了《中国会计文化建设征文选》[11]，评选出一等奖（10名）、二等奖（30名）、三等奖（50名）、鼓励奖（100名）。有文章从我国古代传统文化中探寻会计文化的渊源和精髓；有文章认为儒家文化所倡导的“人本”“包容”“诚信”完全可与会计国际化趋势下的会计文化建设相结合；有文章从新中国会计发展的历程出发，总结我国会计文化在经济发展不同时期所呈现出的特点和规律；有文章将会计文化置于全球化背景下，在多元文化的冲突和融合中探析我国会计文化转型目标和路径选择；有文章结合自身的实际工作，具体研究本单位的会计文化；有文章建议现阶段我国应着力构建形成以人为本的物质文化、兼容并蓄的制度文化、讲求诚信的精神文化为主体架构的现代会计文化体系；有文章对中国企业会计文化现状进行了调查分析。
三、国内会计文化研究存在的问题[12]
综上所述，中国对会计文化的研究已经取得了丰富的成果，但研究仍然存在“量有余而质不足”的缺陷。更主要的是，理论界定的模糊与实务操作的路径不清已经严重掣肘了中国会计文化的研究与建设。主要问题有：
（一）会计文化的基础理论研究有待深化
1.宏观层面的缺陷
目前的研究有一定成果，如通过对会计文化定义、功能（作用）、特点、构成要素、特色等内容的研究，加深了人们对会计文化建设重要性的认识，拓宽了会计研究领域，提高了会计人员对会计实践活动指导意义的认识。但有两个问题：一是缺乏对会计文化总体架构的建构性研究，理论研究没有“顶天”。研究者对研究的终极目标不清楚或缺乏总体规划，造成会计文化研究目的随意性强、内容不明晰且庞杂。“纵观20多年来的会计文化研究历程，不难发现，会计文化的发展很不理想，或者说很不顺畅，其主要原因就在于缺乏正确的会计文化观，没有从文化角度去正确认识和发展会计、没有从会计与文化紧密联系的角度去正确看待和对待会计和会计文化。”［77］69如目前在会计文化的研究中既没有搞清需要研究哪些问题，哪些问题已经得以解决，哪些问题还有待解决；也没有搞清哪些理论是已经被会计实践证明为正确、有效的理论，哪些理论是被实践证明为错误的理论，哪些是从科学角度需要补充和完善的理论。2009年张云出版的《中国会计文化研究》是首部对中国会计文化进行研究的著作，尽管该著作运用政治学、历史学、社会学、行为学、哲学、会计学等理论，对会计文化进行价值抽象和理论概括，也试图去初步构建中国会计文化研究的理论框架，但没有涉及理工科等学科的知识，对中国会计文化研究的理论框架概括也不是很科学。2010年劳秦汉出版的《会计文化学概论》在国内是首次以“会计文化学”为题的研究著作，尽管内容较全面，但存在一般代替个别（以文化的一般性代替会计文化特殊性）以及逻辑关系不突出（对会计文化各构成部分之间的关系以及会计文化同环境的关系研究不够突出）等问题。更为重要的是，以上两部著作并不是在对中国会计文化实践进行调查界定的基础上完成的。所以，目前的研究中对前人研究成果中存在的遗漏点、忽视点、空白点、矛盾点等都没有一个准确的把握，直接导致了会计文化研究在低层次徘徊。二是对会计文化的定量研究奇缺，使人们对会计文化雾里看花，会计文化研究在实践上没有“落地”。
2.微观层面的缺陷
（1）概念不清、要素不明、特征混淆。概念不清表现在学术界迄今为止对会计文化的概念未形成一个相对稳定、统一的看法。究竟用物质与精神的二元关系来定义会计文化，还是借用文化结构来界定会计文化，众说纷纭；会计文化概念究竟用狭义表述还是用广义界定，莫衷一是。
对会计文化概念认识的分歧直接导致学者们对会计文化构成要素理解的差异。从要素数量上看，有三要素说、四要素说、五要素说甚至更多要素说。从要素内容上看，有人认为从宏观角度看会计文化应作为一个系统，包括会计活动过程要素、会计活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素四要素；有人认为会计文化是一个由多种要素组成的具有教育功能的系统，其要素可归结为五类，即物质性、认知性、制度性、模式性和群体心理要素；也有人认为用资产要素衡量会计物质文化标准，用支出（费用）要素衡量会计制度文化标准，用净资产要素衡量会计精神文化标准，用负债要素衡量会计行为文化标准，用收入要素衡量会计创新文化标准；还有人认为真实可靠、团结奋进、协调和创新能力是企业优秀会计文化应具备的三个基本要素。可见，会计文化构成要素的研究仍处于争论纷呈的状态，并且大多是泛泛而谈，并没有进一步深入分析各要素之间的逻辑关系，也没有形成共识。
对会计文化特征的研究，一方面是重视程度明显不够，研究者较少，观点不多；另一方面研究中将会计文化特征与文化特征相混同或者说是将会计文化特征简单化为文化特征。
（2）研究领域中过宽、过窄的缺陷都有。过宽的缺陷主要是许多学者采用广义的会计文化概念，好像会计文化可以包罗万象，给人一种云里雾里的感觉。过窄的缺陷主要是研究的领域比较狭窄，主要还是就会计论会计文化，很少涉及更广阔的其他人文社会科学内容，未能超越传统会计理论的藩篱。就会计核心文化而言，它究竟由哪些要素构成？要素间、内容间有什么关系？哪些内容是主导因素、决定因素，哪些是非主导因素？这些因素变化有无规律，有什么规律？对会计核心文化对会计发展的影响及对会计实践的指导作用等都缺乏深入研究。
（3）研究者的视角单一。一是现有的大部分研究是基于霍夫斯特德和葛雷的文化理论，缺乏理论创新；二是研究文化对会计信息质量影响时，大多只分析文化对会计准则制定、执行和监督的影响，缺乏内容创新；三是目前大多数会计文化研究者的学术背景单一，导致了研究视角的单一和认识问题的趋同，缺乏观点创新，因而不少属于同一议题的论述中都存在观点与阐述的雷同现象。应从会计政治学、会计哲学、会计伦理学、会计法学、统计学、理工学科等不同角度来研究会计文化。
（4）研究成果刊登的刊物过于集中，缺乏影响力。据统计，自1990年至2016年，有100多种期刊刊登过与会计文化研究相关的文章，表面看来会计文化的研究势头强劲，这后面却存在一定的泡沫。除了表1-3中所列出的11种刊物外，其他的100多种刊物上大多数只登过一篇关于会计文化的文章，这说明研究会计文化的阵营比较随意，还没有一个研究会计文化的核心刊物，也没有某种刊物上开设研究会计文化的专栏。这也是我国会计文化研究成果较少、水平还不高的原因之一。
（5）研究内容中以偏概全的情况时有发生。通过系统地归纳和总结会计文化研究各领域的情况，我们发现各领域也都存在一些具体问题：会计文化理论研究中争论的多，形成统一观点的少；比较研究中常以美国的情况代表整个西方，以中国文化代表博大的东方文化；会计文化建设研究的观点与阐述的理论性不高，有些观点还显得不切实际，操作性较差。
（二）会计文化实际操作路径亟须加强
1.研究方法既单一又盲目随意
会计文化实践操作路径的研究方法呈现重规范研究而轻实证研究、多定性研究、少定量研究的不平衡状态。目前，我国相当一部分学者所提出的会计文化实践操作路径尚缺乏实证分析和检验。从数量上看，只有少数学者进行了会计文化的量化研究；从性质上看，在定性研究还不成熟的基础上进行量化研究，的确难保量化研究的信度和效度。就目前研究的现状来看，一些学者由于长期研究会计问题的习惯思维，导致他们在进行会计文化研究时依然惯性地运用几种甚至一种传统会计研究方法，很少将许多方法综合应用。这种就会计来研究会计文化的思维定式忘却了会计文化研究本该具有的独立性，禁锢了研究者研究的视野，消磨了研究者研究的激情，造成了研究成果的简单重复、缺乏新意。如没有将现实考察法、观念分析法、历史分析法、统计分析法、理工方法等方法有效应用于会计文化的研究中，缺乏定量研究必然造成会计文化无法“落地”。研究方法的盲目随意体现在个别会计文化研究者对会计文化研究的跨学科特性偏执有加，一味追求研究方法的开放性与多样性，只求方法新奇与多样，对会计文化的具体实践情况把握不准，造成理论研究与会计文化实践的脱节。会计文化研究直接受其断裂性和解构性[13]的特征影响，应当借鉴多学科的理论批判和研究方法。因此，构建会计理论的方法按照学科分类至少有哲学方法、政治学方法、社会学方法、经济学方法、管理学方法、心理学方法、历史学方法等；按照具体研究方法有归纳方法、演绎方法、规范方法、实证方法、伦理方法、行为分析方法等；按照会计理论创新主要有假说法、系统法、组合法、类比法、移植法、调查法和实证法等。而且，研究中应当准确把握会计文化的特质进行研究，就研究的问题选择适宜的研究方法，不能一味追求方法的新颖，而忘却了研究的目的。
2.研究内容既有缺失又缺乏系统性
一是实践操作路径构建过程中主体意识匮乏、载体不明。多数研究者没有明确界定会计文化的主体与载体，没有区分会计群体和会计个体，对物质载体和行为载体等缺乏科学划分与严格界定；二是实践操作路径研究缺乏系统性，没有找到适合本国、本单位会计文化建设的有效途径。会计文化整体性和结构性的特征要求研究者既要研究会计精神文化，也要研究会计物质文化、规范文化和行为文化等；既要研究一个单位的会计文化，也要研究会计文化的规律性特征；既要从会计角度研究会计文化，也要从单位文化甚至国家文化的角度研究会计文化；既要研究单位会计文化的现实，也要研究单位会计文化的历史；既要研究会计文化的指导理论，也要研究会计文化的实际操作；在理论研究中既要研究其理论构造，也要研究其核心构造、特征构造；在实际操作研究中既要研究其方法构造，也要研究其实践路径及实施条件等。
四、问题破解的思路
根据会计文化研究目前存在的问题，应当从基础理论研究和实践操作路径两个层面破解会计文化研究中存在的问题。
（一）基础理论研究需要破解的关键问题
会计文化基础理论研究对微观层面问题的破解是会计文化理论体系得以构建的基础。
1.科学界定会计文化概念是基础
要构建会计文化理论架构，首先务必科学界定会计文化的概念。这是构建会计文化理论体系的前提，也是对会计文化其他一系列问题进一步展开研究的基础。国内一些学者已从物质与精神的二元关系角度、文化结构角度、狭义文化概念角度等界定了会计文化。但仅从广义会计文化概念理解存在宽泛空洞之嫌，仅从会计文化狭义概念说明又存在以偏概全之疑。我们认为应依据不同的环境分别从广义和狭义两方面界定。
2.适时厘清会计文化的构成要素并找到核心要素是焦点
要建设会计文化，必须厘清会计文化的构成要素，并适时找到不同时期、不同单位会计文化最关键和最重要的核心要素。目前对会计文化要素研究的三要素说、四要素说、五要素说等，都需要进一步提炼会计文化的核心要素并阐明其核心要素的确立依据。我们认为，会计文化的核心要素是会计精神文化，包括会计体的心理定式、思维结构、核心价值体系、行为准则等。“核心价值体系之所以能够成为文化的精髓就在于：核心价值体系总在一定程度上能集中体现人文精神的时代特征，从而就能够成为文化中‘最精粹’的部分；核心价值体系用人文精神的时代特征对文化予以批判，对文化的发展予以导向和凝聚，从而就能够在文化的发展中起着至关重要的作用。”［80］当然，不同时期、不同单位会计文化的核心要素亦应存在差异。
3.准确把握会计文化的本质是关键
目前会计文化研究中概念不清的根源在于将会计文化特征等同于或简单化为文化特征。其本质又是未厘清会计文化与文化之间的关系。毋庸置疑，会计文化概念是在文化概念的基础上产生的，但会计文化概念中必须体现会计的本质所在，即准确界定会计文化区别于其他文化的独特特征。
我们认为，中国会计文化中会计体集体主义倾向明显，凡事都倾向于遵守法规与制度，对不确定性规避程度很强，也十分重视礼制，但创新意识明显不足，思想相对保守等就是会计文化区别于一般文化的本质所在。“东方的中国持‘社会本位’的态度，更重视集体的利益、国家社会的利益；而西方的欧洲诸国则相对更倾向于‘个人本位’，重视个性自由，重视个人在集体中的发展。”［81］
4.严格厘清会计文化、会计精神文化、会计意识形态、会计价值体系等概念之间的关系是必要条件
会计文化、会计精神文化、会计意识形态、会计价值体系是会计文化理论中非常重要的基石性概念。在现有的会计文化基础理论研究中，这些概念并用或混用的情况时有发生，造成本就薄弱的基础理论研究更是雾里看花。这就需要探究它们之间究竟是交叉关系还是平行关系，谁与谁交叉、在哪些方面交叉，谁与谁平行、在何种意义上平行，是包含关系还是递进关系，谁包含谁、谁在谁的基础上递进。我们认为，会计文化、会计精神文化、会计意识形态、会计价值体系具有从前往后的包含关系和从后往前的递进关系。会计文化包含会计物质文化、会计精神文化、会计规范文化、会计行为文化，即会计精神文化与会计文化在会计文化的精神层面存在交叉关系，会计精神文化递进为会计文化，两者不是平行关系；会计精神文化的体系及功能制约着会计文化诸体系的发展，会计精神文化可以不及会计文化，但不能超越会计文化；会计文化形式的经验表达，不是纯粹的符号行为，而是与会计精神体系的价值规定相关的会计行为。会计精神文化包含会计意识形态，会计意识形态递进为会计精神文化，会计精神文化的核心是会计的意识形态；会计意识形态只能是会计体的精神文化体系，对整个会计精神具有支配作用；会计精神文化反映会计工作，会计意识形态制约规范着会计精神文化的表现形式和内容；两者也不是平行关系。会计意识形态包括会计信仰与会计价值体系，会计价值体系递进为会计意识形态，会计价值体系是会计意识形态内容的本质体现，是对会计意识形态内容的高度凝练和概括；会计价值体系是会计意识形态观念系统的核心，它具有制约和规范会计意识形态内容体系的作用和功能；会计意识形态是会计价值体系的知识和基础，会计价值体系具有促进会计意识形态发挥作用的功能，两者也不是平行关系。
（二）实践操作路径研究需要破解的关键问题
1.梳理会计文化的实际情况并加强实证研究
为有效评估和提升我国的会计文化水平，解决会计文化的实务问题，在会计文化实践操作路径研究中要梳理会计文化的实际并应用实证研究方法进行研究。具体而言，就是要梳理清楚中国会计文化的实际情况，对会计文化展开具体动态的实证研究，提高会计文化量化研究的信度和效度，进而在此基础上检验已提出的实践操作路径的可行性和有效性，同时及时修正现有的操作路径，真正找到不同时期提升中国会计文化操作性的路径。
2.彰显会计文化建设的主体与载体
会计文化建设的主体是会计体，包括会计群体和会计个体。会计文化是由会计个体创造、会计群体认可的。因此，会计文化建设中要抓住“会计管理的人”和“会计人的管理”两个环节，充分调动会计个体的积极性，明晰会计群体的责任与会计个体的责任，发挥会计管理的正能量。
会计文化的载体就是会计文化的实际承载者，从“会计管理的人”的角度而言，就是会计“人”，可以是会计法人，也可以是会计自然人；从“会计人的管理”的角度而言，就是会计工作中物化的和精神的载体，包括会计物质文化载体和会计行为文化载体等。
3.发掘会计文化有效实施的条件
客观讲，每个单位都存在会计文化，但要有效实施会计文化则需要条件。我们认为，会计文化的有效实施首先需要单位会计负责人重视，要有明确的会计文化建设战略、目标及措施；其次要培育核心价值体系明确的会计精神文化。该精神文化定位要准确，要凸显会计人员核心价值观；本质上符合国家战略与单位战略，使会计工作满足国家战略与单位战略的要求，通过培育和践行会计价值观来建立会计高效管理的长效机制，满足国家与单位长远发展的要求；对内的凝聚力强，有利于会计群体、会计个体的团结，有利于会计体与其他群体的和谐；对外的影响力大、认可度高。要通过提高会计管理水平，增强会计的核心竞争能力来提升会计的地位、扩大会计的影响。
为此，第一，该核心价值体系必须是历史传承下来被证明是高尚的价值体系，“培育践行社会主义核心价值观必须而且应当立足于中华优秀传统文化的基础上，在弘扬和光大中华优秀传统文化的过程中使其获得精神的滋养和民族价值的认同”［82］6；中国会计文化中伦理文化的特色十分明显，会计人员的行为无一不受伦理道德的影响和约束，甚至将伦理规范看作会计工作的行为准则，在会计职业道德中强调遵纪守法、廉洁奉公、无私奉献，在会计工作过程中强调内部和谐等都是中华优秀传统文化在会计活动中的体现。第二，“社会主义核心价值观要吸收一切人类文明优秀成果，特别是西方资本主义价值观成果”［83］；中国会计规范中借鉴了很多西方会计准则的做法，在会计信息披露中强调真实、公允，在会计准则实施中赋予会计人员更多职业判断和政策选择的空间等都是西方强调公平、正义与发挥会计人员主观能动性的会计价值观的展现。第三，要使物质文化发展达到一定高度、文化生产力的成果达到一定阶段。“一个社会的核心价值观不可能是凭空产生的，它必然是这个社会传统价值观的延续，它是传统价值观的一种提升与凝练，是对传统价值观的再造与继承，因此它与传统价值观一脉相承，既相互联系又有其时代特征，内在地演绎着价值观发展的一种逻辑关系。”［84］会计本来就是适应生产力的发展、生产关系的变革和经济管理的要求产生和发展起来的；会计价值观是一个完整的概念体系，它由会计执业人员的职业属性和会计执业人员的社会属性两部分构成，前者经过会计规范的制约转换为会计的职业理性，后者经过社会公德、社会责任感的约束转化为会计的社会理性，且会计价值观的形成受到会计物质文化的影响，具体反映在会计的精神文化中。目前的会计价值观是传统价值观的延续与升华，是优秀中外会计价值观的凝练与优化。
会计精神文化中的核心价值观是社会主义核心价值观在会计工作中的具体表现，富强、民主、文明、和谐是规范会计人员的价值目标，自由、平等、公正、法治是规范会计人员的价值取向，爱国、敬业、诚信、友善是规范会计人员的职业道德准则。例如，会计计量、记录中的真实、公允价值观就源于人们对会计记录人员威信的尊敬和诚实的认可，内在认知伦理也迫使记录人员必须保持独立和公正。
4.澄明高效会计文化表征形式的实质
会计文化是通过一系列外在表征形式彰显其自身的。高效会计文化反映在会计群体层面就是在会计工作中呈现出良好的会计形象，会计组织效率高、能力强、会计信息质量佳；反映在会计个体层面就是会计人员对内凝聚力强、向心力大，对外影响深远、高度认可、感召力强；反映在物质文化层面就是单位的会计物质文化比较先进，能满足会计管理对会计物质文化的需求，会计人员能有效利用会计物质文化实施管理；反映在精神文化层面就是会计价值体系对会计工作和会计人员具有较强的感召力、驱动力；反映在规范文化层面就是会计规范文化建立、健全及有效实施；反映在行为文化层面就是会计工作能有效提升单位价值、能强力推动业务良性运转、能高效促进单位新业务的扩展。
注释
[1]企业文化的理论研究起源于第二次世界大战后的美国，但实践根源却在日本。第二次世界大战后，日本经济的快速崛起使美国认识到：日本经济发展的成功在于创造了优秀的企业文化。于是，美国学者在总结和比较美、日两国文化和企业管理经验的基础上，提出并开始研究企业文化。此后，世界各国争相研究企业文化。
[2]一般认为，霍夫斯特德和葛雷这两位学者开了会计文化研究的先河。
[3]亚文化（subculture）是一个存在争议的术语。港台多译为“次文化”，后演变为“副文化”等，大陆通常译为“亚文化”。其主要原因有二：一是亚文化这一术语存在不同的指称；二是由于参照系不同。亚文化概念的系统化和研究的学科化都始于芝加哥学派。
[4]美籍荷兰学者霍夫斯特德在1980年发表了《动机、引导和组织：美国的理论可以应用于国外吗？》一文，其研究的主要内容是分析不同的文化环境系统如何影响到与行为方式相关的文化价值观，并提出了一套能反映不同文化环境特点的文化价值观模式。
[5]该研究认为，不同国家的盈余管理行为可以从国家文化中不确定性规避和个人主义角度解释，同时这种关系依据投资者保护程度的不同而有所差异。
[6]不确定性规避指数高的国家更愿意在本土进行投资，其进行国际投资时多元化的程度较低；机构投资者所处国家阳刚气质与长期取向文化指数较高时，会显示出较低的本土偏差，其进行国外投资时多元化的程度更高；投资者更倾向于在文化差距较小的目标市场进行投资。
[7]从20世纪初开始，斯普拉格的《账户的哲学》和佩顿的《会计理论》的出版拉开了会计理论研究的序幕。
[8]在评价形态上发现了两个创新：一是扩大了会计信息披露的形式；二是扩大了会计理论的范围。
[9]一般认为，关于会计文化研究开始的标志是1986年美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会。1990年刘开瑞在国内提出和界定了“会计文化”的概念。参见：张云.会计文化重构与再社会化：一个中国文化背景的视角.北京工商大学学报（社会科学版），2007（6）：44.
[10]阶段的划分以研究的深入程度为标准，另外我们认为会计文化的发展阶段中还有成熟阶段。
[11]2013年中国会计文化建设征文领导小组办公室主编成形。
[12]国内会计研究存在的问题与问题破解的思路借鉴了姚红、郭凤志的研究思路及部分表达方式。具体参见：姚红、郭凤志.中国文化软实力研究态势及其问题破解.重庆社会科学，2014（1）：60-66.
[13]断裂性指时间上的非延续性、内容上的差异性。解构性指对会计文化内涵的重新解析和优化。