2 相关理论基础
2.1 人文环境理论及其发展的理论
2.1.1 霍夫斯特德人文环境诸因素对会计影响的理论
1980年霍夫斯特德发表了《动机、引导和组织：美国的理论可以应用于国外吗？》一文，主要研究了不同的文化[1]环境系统如何影响与行为方式相关的文化价值体系。文中设计了一套能反映不同文化环境特点的文化价值体系模式，具体由四个参数组成：
（1）个人主义与集体主义[2]。其代表人们在社会中个人与群体的关系度，或对个人利益和集体利益之间的选择。个人主义表示社会中人们倾向于松散的社会组织结构，以个人利益为核心，将个人利益置于集体利益之上，即强调个人奋斗、个人创造以至于个人冒险的个人价值体系，人们倾向于独立自主，崇尚公平竞争，希望各种规则尽可能少，在个人主义严重的社会中个人有可能为满足个人私欲而牺牲社会和他人利益；相反，集体主义则表示社会中人们偏好紧密联结的社会组织结构，其成员则通常比较忠于集体利益、服从集体约束，其个人利益及成就常体现于集体利益及其成就之中，个人服从集体、下级服从上级、依法执业、有法必依成为该文化背景下最流行的价值取向。霍夫斯特德的结论是：一个国家个人主义程度同财富的大小在统计学上是相关的，因此，发达国家更倾向于个人主义导向，而贫穷国家更倾向于集体主义导向。“在崇尚个人主义的社会中，不同个体之间的联系是松散的，个体重视的是个体成就和个体权利。但在崇尚集体主义的社会中，个体属于某一个群体或者组织，个体在决策时会更多地考虑集体成就和集体荣誉。同时，集体也会为个体提供保护以换取个体对集体的忠诚。”［85］98“个人主义鼓励了创新的发生，而集体主义则促进了合作和创新成果的传播。”［85］98“中国的个人主义指数是17，低于世界的平均水平43，而美国的个人主义指数为91，远远高于中国。可见，美国文化比较崇尚个人主义，而中国文化比较崇尚集体主义。”［13］220
（2）权力距离的大与小。其表示人们对社会或组织中的等级制度或权力分配的容忍、接受程度。权力差距越大的社会，其成员越是认同组织结构、纪律和社会秩序，每个人都有自己的位置而不需要证明这种位置的合理性，对等级制度或权力分配不公所造成的不平等现象的容忍程度高，因此比较服从权威；而在一个小跨度权力结构的社会中，人们倾向于寻求权力的公平，比较追求平等公正、权力均衡、相互尊重，对社会或组织的要求及参与程度高。集体主义国家通常显示出较大的权力距离，个人主义国家不一定显示出较小的权力距离，但所有贫穷国家都显示出了集体主义和较大的权力距离，“中国的权力距离指数为58，略高于世界的平均指数55，远远高于美国的权力距离指数40。可见，中国是一个高权力的国家，而美国是一个相对低权力的国家”［13］220。
（3）对不确定因素规避度的强弱。其表示人们对风险、新生事物或不明朗情况不安的程度，是坦然相对、泰然处之，还是惶恐不安、如临大敌。在一个强避免不确定性的社会中，人们一般不能容忍模棱两可，总是不惜代价控制不确定性和模糊性，以期能控制未来；而在一个弱避免不确定性的社会中，人们一般不太在乎不确定性和模糊性，有一种相对安全感。对不确定性回避程度大的社会，比较保守，不愿意冒风险，较可能排斥新生事物，不大容忍离经叛道的个人行为及观念。而不确定性回避程度小的社会，维持一种宽松的环境，接纳各种新生事物，容忍各种叛离行为及观念，更关注实务而不是原则。“中国的不确定性规避指数为69，略高于世界平均值64，美国的不确定性规避指数为46。可见，中国在不确定性规避方面要高于美国。”［13］220
（4）阳刚与阴柔。其表示人们在社会中的阳刚或阴柔的差异度。阳刚性倾向意味着人们倾向于业绩和事实上的成就，注重自信、赞赏决断能力、同情弱者、崇尚英雄主义等。阴柔性倾向的价值体系则是融洽的关系和彼此关怀，更看重友好气氛、谦逊虚心、关心弱者、讲究生活质量等。“中国的阳刚性指数为45，低于世界平均水平50，呈现出阴柔性特征；美国的阳刚性指数为62，呈现出阳刚性特征。”［13］221
霍夫斯特德根据其本人提出的四维文化模式，认为美国、英国、加拿大、澳大利亚等国倾向个人主义；德国、法国就没有如此强烈的个人主义；发展中国家倾向于集体主义。在权力距离方面，发展中国家权力距离较大；英美等发达国家权力距离较小，欧洲的法国则属例外。在对不确定性的回避程度上，英美等国回避程度较小；德法两国及发展中国家回避程度较大。在阳刚与阴柔的比较中，日本是最为偏重阳刚的社会，而泰国、韩国更为偏向阴柔。他还认为股票市场会计披露程度的要求与权力距离、个人主义、阳刚性正相关，而与不确定性的回避程度负相关。上述结论解释了不同的文化是造成会计披露的国际差异的根源，因为文化的差异导致了对会计信息披露的不同要求。
霍夫斯特德对国家文化模型的研究分为六个维度：权力距离（power distance）、不确定性规避（uncertainty avoidance）、个人主义/集体主义（individualism and collectivism）、阳刚与阴柔（masculinity and femininity）、长期取向和短期取向（long-term and short-term）、放纵倾向和约束倾向（indulgence and restraint）［86］。
中国是一个集体主义意识比较强的国家，坚持国家、集体和个人利益三者紧密结合，强调构建和谐社会、促使和谐发展，提倡将国家、集体利益置于个人利益之上。当国家和集体利益与个人利益产生冲突时，个人利益应当服从国家和集体利益。由于强调集体利益与和谐统一，人们相互依赖、团结合作，在个人利益与集体利益相矛盾时将集体利益放在首位，比较容易接受法律法规的规制，倾向于采纳统一会计规范，硬性规定会计政策、程序与方法，会计处理可供选择的空间较小。中国的会计规范由国家制定并监督实施的做法就是集体主义的明显表现。同时，由于集体主义更关心的是与企业关系密切的集团，而不是外部集团，因此更倾向于保守秘密，愿意将企业信息控制在企业内部该知道的范围内，而不愿意向社会公众披露。
2.1.2 葛雷会计亚文化价值体系对会计影响的理论
1988年葛雷在霍夫斯特德研究的基础上，进一步分析了不同的文化价值体系如何影响与会计实务工作相关的会计亚文化价值体系，并将两者有机结合起来，提出了一套能反映对会计实务工作具有不同会计行为方式特点的会计亚文化（accounting sub-culture）价值体系模式，强调了以会计价值体系为核心的会计精神性文化的形成原因及对会计体系的影响。他认为，社会价值标准通过人们的思想行为渗透到各种组织和职业中，不但影响组织文化和职业文化，也影响社会上各种制度的建立与运作，那些把社会价值标准（文化）与直接影响一国会计制度与会计惯例发展相联系的文化称为会计亚文化。它是指会计信息提供者对会计实务所持有的观点，包括由谁制定会计制度、由谁监管会计制度的执行、会计制度是弹性还是刚性、会计信息披露程度应当高还是低、收益计算是否应倾向保守等。由于这些观点直接影响会计实务，并且它们直接受到文化的影响，因此它们是介乎于文化与会计实务之间的会计亚文化层次。他认为社会价值对会计的影响既可以通过社会上各种制度（如政治、法律、经济、教育等）对会计产生影响，又可以通过影响会计亚文化对会计制度和会计实务发生影响。“葛雷的模型在试图弄懂文化对会计的影响的方面迈出了第一步，并建立了文化、会计价值标准和会计实务的联系，同时提供了分析和验证这些联系的框架”［87］208。他提出了四组与社会价值标准相关的会计价值标准（会计亚文化）：
（1）专业导向与法律管制：表示在会计管理工作中是依据会计职业判断能力并保持职业自律，还是遵守法律法规、减少会计人员独立判断的空间。专业导向强的会计社会倾向于减少政府干预、由会计职业团体或其他独立机构制定准则，会计的规范原则性较强，强调会计人员自我管制能力。而法律管制强的社会倾向于政府用法律法令规范会计制度和会计实务。
（2）灵活性与统一性：表示在会计规范的制定和遵守中是强调和偏向灵活还是一致。重视统一性的会计社会倾向于用法律手段统一实施会计实务，详细规定每一细节，并用法令强制统一实施，企业因地制宜进行会计处理的余地较少。重视灵活性的会计社会中则倾向于特殊情况特殊处理，不同的情况具有较灵活的会计实务活动。
（3）乐观与保守：表示在会计的处理和计量中是采用大胆创新的方法还是传统谨慎的方法。保守的会计亚文化要求会计人员以谨慎的态度来核算公司的利润，乐观的会计亚文化则倾向于采用乐观的带有风险的创新的会计核算方法。
（4）透明与保密：表示在会计信息的揭示中是倾向于对外公开还是对外保密。保密型的会计亚文化倾向于将会计信息作为商业秘密来处理，而透明型的会计亚文化则乐于公开会计资料，展示经营业绩。
根据上述的分析，他提出了如下四个假设：①一个个人主义倾向越大、权力距离越小、不确定性回避程度越低的社会，会计职业特性越强。②一个集体主义倾向越大、权力距离越大、不确定性回避程度越高的社会，其统一性的会计价值越高。③一个不确定性回避程度越高、个人主义倾向越小、阳刚性越低的社会，稳健主义的会计价值越高。④一个不确定性回避程度越高、权力距离越大、个人主义倾向和阳刚性倾向越低的社会，其保密性的会计价值越高。
注释
[1]“文化”一词，英语和法文均作culture，德文作kultur，它们的词义均源于拉丁文colere，本义为耕作和植物培育，后来引申到精神领域，有化育人类心灵、智慧、情操、风尚之义。
[2]霍夫斯特德将个人主义界定为“一种松散的社会结构，其中的人们只关注自己和他们直系亲属的利益”；将集体主义界定为“是以一种紧密的社会结构为特征，其中的人们区分内团体和外团体，并且希望内团体的人能够照顾他们，作为交换他们对内团体绝对忠诚”。