2.4.4 关于长期股权投资核算方法的转换及处置的案例

1．成本法转换为权益法

【例2-9】2×17年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权。投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2×17年1月1日至2×18年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的净利润为50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

2×19年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2×19年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

（1）甲公司个别财务报表的处理。

①确认部分股权处置收益：

②对剩余股权改按权益法核算：

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。

（2）甲公司合并财务报表的处理。

合并财务报表中应确认的投资收益为50万元［（480+320）-100-675+25］。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，所以在合并财务报表中作如下调整：

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：

③从其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：

2．公允价值计量或权益法转换为成本法

【例2-10】A公司于2×18年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为其他权益工具投资，按公允价值计量。2×19年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于2×19年3月31日的公允价值为2500万元（与2×19年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司的控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下控股合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

假定A公司于2×18年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，该年度确认对B公司的投资收益450万元。2×19年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：

购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12000+450）+15000=27450（万元）

3．公允价值计量转为权益法核算

【例2-11】甲公司于2×17年2月取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为其他权益工具投资，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

2×18年3月1日，甲公司又以1800万元取得乙公司12%的股权。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。2×18年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。

本例中，2×18年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，账面价值为1020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，所以原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元应转入留存收益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3100万元（1300+1800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2640万元（12000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：

4．权益法转公允价值计量

【例2-12】甲公司持有乙公司30%的有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×18年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%的股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为其他权益工具投资。股权出售日，剩余股权的公允价值为1800万元。

出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3200万元，其中，投资成本2600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的其他债权投资的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下：

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

（3）由于终止采用权益法核算，所以应将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

（4）剩余股权投资转为其他权益工具投资，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异计入当期投资收益。

5．成本法转公允价值计量

【例2-13】甲公司持有乙公司60%的股权并能控制乙公司，投资成本为1200万元，按成本法核算。2×18年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1800万元，剩余乙公司6%的股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。假定不考虑其他因素。甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：

（1）出售股权。

（2）剩余股权的处理。