第三节 复式记账法
一、记账方法
设置账户解决了会计要素具体类别的归类问题。但是，当经济业务发生时，怎样在有关账户中记录其变化，以便完整、准确地提供会计信息，这就必须由记账方法来解决。所谓记账方法是指对经济业务所产生的数据，如何将其记录在账户中的方法。记账方法按其同一记录所涉及的账户数量，可以分为单式记账法和复式记账法两大类。
（一）单式记账法
单式记账法是指对经济业务引起的变化，只在一个账户中进行记录的一种方法。它是一种比较简单的、不完整的记账方法。在单式记账法下，账户的设置是不完整的，一般只对货币资金的收付、债权债务的结算，在有关账户中进行登记，并且只在一个账户中进行单方面的记录，账户之间的记录没有联系，也没有相互平衡关系。例如，以现金500元支付某项费用。这笔经济业务，只记录现金减少500元，至于费用发生的情况，则不进行记录。这种方法，虽然手续简单，但是不能全面、系统地反映经济业务以及账户之间的相互关系。
（二）复式记账法
复式记账法是对经济业务引起的变化，按相等的金额在两个或两个以上的账户中，全面地、相互联系地进行记录的一种方法。复式记账法与单式记账法相比，它具有下面三大优点：①在复式记账法下，对所有的会计要素都要设置账户，以全面反映会计对象。②对发生的每笔经济业务，都要在其所涉及的相互关联的两个或两个以上的账户中进行登记，全面反映会计要素的变动。③在每笔经济业务所涉及的具有相互联系的两个或两个以上账户中，所登记的金额相等，根据各类账户之间的平衡关系，可以检查账户记录的正确性。在上述单式记账法中，用现金500元支付某项费用这笔经济业务，既要在“库存现金”账户中记录现金减少，又要在“费用”账户中记录费用增加，以表明现金的去向，并且现金减少的金额和费用增加的金额相等。
二、借贷复式记账法
借贷记账法起源于13世纪的意大利。最初主要运用于早期银行业记录债权、债务的变化，到15世纪已逐步形成比较完整的记账方法，并流行于意大利的各沿海城市。在这一时期，值得大书特书的是1494年，意大利数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算术、几何、比与比例概要》一书，它第一次系统地阐述了借贷记账法的基本原理，从而开创了近代会计的历史。它的出现突破了单式记账的局限，改变了传统的记录方式。对每一项经济业务都同时在两个或两个以上的相互联系的账户中，分别在借方、贷方用相等的金额进行记录，这种记录方式清晰地反映了经济业务的来龙去脉，并且在有关账户之间产生了明确的账户对应关系和数字勾稽关系。伴随着资本主义商品经济的发展，借贷记账法日益完善，并推广应用到世界各国。19世纪末期，借贷记账法传入我国，对我国的会计核算产生了重大影响。
在我国，除借贷记账法外，会计核算上采用和推广的记账方法，主要有增减记账法、财产收付记账法和现金收付记账法三种复式记账法。1992年11月颁布的《企业会计准则》明确规定了会计记账采用借贷记账法，从而结束了我国企业多种复式记账法并存的局面，并与世界各国的记账方法统一起来了。
借贷记账法是以会计等式为依据，以“借”“贷”为记账符号，采用“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，在两个或两个以上的账户中用相等的金额，全面地、相互联系地记录经济业务的一种方法。借贷记账法的基本原理，包括理论依据、记账符号、账户分类和结构、记账规则和试算平衡公式五个方面的内容。现分述如下：
（一）理论依据
借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”这一会计等式作为理论基础的一种记账方法。如前所述，企业要进行生产经营活动，首先必须拥有一定数量的资产，这些资产的来源有两个渠道，其一由债权人提供，其二由所有者提供，前者称为负债，后者称为所有者权益，两者之和必然等于资产总额。企业会计要素的变动必然导致会计等式左右双方或任何一方的变动。但是，不论怎样变动都不会影响等式的平衡关系。因此，当每一笔经济业务引起会计要素的变动时，均应根据会计等式来进行账务处理，并检查账户记录的正确性。
（二）记账符号
记账符号是经济业务记录入账的方向标志。在借贷记账法下，以“借”和“贷”作为记账符号。
“借”“贷”两字，最初是有其特殊含义的。早在13世纪，意大利经营钱庄的业主在办理借贷业务时，他们把吸收存款称为“贷”，记在贷主的名下，表示是一笔债务；他们把贷出的款项称为“借”，记在借主名下，表示一笔债权。归还时，记入各自相反的方向。随着商品经济的发展，经济活动日益复杂，记账对象除债权、债务外，还涉及现金、商品以及销售盈亏的计算等，因此在会计账户中需要用两个固定的字来标明记账的方向，以记录会计对象的变化。由于债权、债务使用“借”“贷”两字记录，因此人们仍沿用“借”“贷”两字来标明账户左右两个方向。显然，“借”“贷”两字已由单纯地表示债权、债务关系演变成了专门的记账符号。由于借贷记账法在国际上的广泛流行，借（Debit简写为Dr.）和贷（Credit简写为Cr.）两字已成为通用的国际商业语言。
“借”“贷”这对符号具有双重含义，它既不完全表示增加，也不完全表示减少。在账户的发生额中，借方既表示资产的增加又表示负债和所有者权益的减少；贷方既表示资产的减少又表示负债和所有者权益的增加。在账户的余额中，借方表示资产类账户，贷方表示负债和所有者权益类账户。因此，在识别借贷符号时，必须根据账户的性质来判明它们所记录的内容。
在借贷记账法下，“借”“贷”符号所记录的内容，如图2-3、图2-7所示。
（三）账户的分类和结构
在借贷记账法下，会计账户的分类与会计要素的分类基本一致，即分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类基本账户。各类账户由于性质不同，借、贷符号所记录的内容也有区别。资产、费用类账户，借方记录增加，贷方记录减少，余额在借方；负债、所有者权益、收入类账户恰恰相反，贷方记录增加，借方记录减少，余额在贷方。各类账户的基本结构如图2-8所示。
图2-8
（四）记账规则
在借贷记账法下，对每笔经济业务的处理，借贷双方都必须以相等的金额在两个或两个以上的账户中进行记录，即在一个账户（或一个以上）中记入借方，同时必须在另一个账户（或一个以上）中记入贷方，双方金额相等。“有借必有贷、借贷必相等”，这就是借贷记账法的记账规则。
任何企业在经营活动中，都必然会发生大量的经济业务。这些经济业务，无论怎么变化，都应符合“资产=负债+所有者权益”这一会计等式的要求。但是，其变化结果，对资产、负债和所有者权益等会计要素的影响，可以概括为以下几种类型：
1．会计等式两边的有关项目同时增加一个等量
这类经济业务的具体形式有：资产和负债同时增加、资产和所有者权益同时增加。例如，购进材料、货款未付，收到投资者投入的货币资金等。这种类型的经济业务，一方面使会计等式的左边资产要素发生了增加的变化，另一方面使会计等式的右边负债或所有者权益要素发生了等量增加的变化。资产的增加，应记入资产类账户的借方；负债和所有者权益的增加，应记入负债或所有者权益类账户的贷方。
2．会计等式两边的有关项目同时减少一个等量
这类经济业务的具体形式有：资产和负债同时减少、资产和所有者权益同时减少。例如，以银行存款偿还各种借款、投资者撤走资本等。这种类型的经济业务导致经济资源流出会计主体，一方面使会计等式的左边资产要素发生了减少的变化，另一方面使会计等式的右边负债或所有者权益要素发生了等量减少的变化。资产的减少，应记入资产类账户的贷方；负债和所有者权益的减少，应记入负债或所有者权益类账户的借方。
3．会计等式左边的有关项目发生此增彼减的变化
这类经济业务的具体形式有：资产要素内部有关项目一增一减的变化。例如，从银行提取现金、以银行存款购进材料等。这种类型的经济业务，一方面使资产要素的某一项目发生了增加的变化，另一方面使资产要素的另一项目发生了等量减少的变化。资产的增加应记入资产类账户的借方，资产的减少应记入资产类账户的贷方。
4．会计等式右边的有关项目发生此增彼减的变化
这种类型的经济业务有：负债要素内部各项目一增一减的变化、所有者权益要素内部有关项目一增一减的变化、负债要素和所有者权益要素之间一增一减（或一减一增）的变化。例如，从银行取得借款直接偿还应付账款、将资本公积金转增资本、董事会宣告向股东或所有者分配现金股利或利润、可转换债券到期转为股票等。这种类型的经济业务，一方面使负债或所有者权益要素的某一项目发生增加的变化，另一方面使负债或所有者权益要素的另一项目发生等量减少的变化；或者负债要素增加，所有者权益要素等量减少；负债要素减少，所有者权益要素等量增加。负债或所有者权益的减少，应记入负债或所有者权益类账户的借方；负债或所有者权益的增加，应记入负债或所有者权益类账户的贷方。
这四种类型的变化如图2-9所示。
图2-9
从上述四种类型可以看出：①1、2两种类型的经济业务，涉及等式两边有关要素同时发生增加或减少的变化，等式两边的值仍然相等。②3、4两种类型的经济业务只涉及等式左边或等式右边的项目，引起同一会计要素内部项目的相互转化，或负债和所有者这两个要素之间此增彼减的变化。
以上四种类型的经济业务所引起的会计要素的变动及其在账户中所做的记录如表2-3所示。
表2-3
通过表2-3，我们可以看出：
（1）任何一项经济业务，都必须在两个或两个以上的账户中同时做两种记录：一是在一个（或一个以上）账户的借方做记录，二是在另一个（或一个以上）账户的贷方做记录。
（2）任何一项经济业务，记入借方账户的金额和记入贷方账户的金额总是相等的。
由此可见，经济业务的变化是有规律的，记录这种变化的借贷记账法也有其规律。“有借必有贷，借贷必相等”，既如实地反映了经济业务的变化，又符合“资产=负债+所有者权益”的要求。
（五）试算平衡
试算平衡就是根据复式记账的基本原理，检查和验证账户记录是否正确。按照借贷记账法的基本原理，在有关账户中进行记录的结果必然会出现下面两组平衡公式：
1．发生额平衡公式
在借贷记账法下，由于每笔经济业务的记录都应遵循“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，所以，它不仅会使借贷双方金额相等、相互平衡，而且把一定时期的全部经济业务记入有关账户后，仍然保持相等。如表2-3的记录结果，就是这种规则的一个具体反映。
由此，我们可以得出借贷记账法的发生额试算平衡公式：
∑账户借方发生额=∑账户贷方发生额
2．余额平衡公式
各种类型的经济业务，按照借贷记账法下的各类账户模式进行记录后，其期末余额必然是：资产类账户的余额在借方，表示会计主体在特定时点上所拥有的经济资源；负债类账户和所有者权益类账户的余额在贷方，表示会计主体在特定时点上经济资源的来源。收入和费用类账户的本期发生额，期末应结转入“本年利润”账户，并在结转后，这两类账户没有余额。“本年利润”账户的期末余额在贷方，它是所有者权益的组成部分。这样，根据会计等式“资产=负债+所有者权益”的基本原理，账户的借方余额之和必然等于账户的贷方余额之和，即：
∑账户借方余额=∑账户贷方余额
在一定时期，按照以上两组平衡公式，用全部账户的发生额与余额编制试算平衡表，可以检查记账过程中是否产生差错，有利于及时更正，确保账务记录的正确性。
三、借贷记账法的运用
运用借贷记账法处理企业发生的经济业务，一般都是通过编制会计分录来进行的。
会计分录是指按照复式记账法的要求，对每笔经济业务集中、简明、完整地指明应借、应贷账户的名称、方向和金额的一种记录。它是借贷记账法五个基本内容的高度概括，又称为记账公式。对初学者来说，一般可按以下几个步骤进行会计分录的编制：
（1）分析经济业务的内容，确定哪些会计要素发生了变化；
（2）根据已变化的会计要素，确定应使用的账户名称；
（3）根据账户经济内容的变化，确定记账符号；
（4）按照一笔业务一个分录、借上贷下各写一行、借靠边线、贷退二字、金额相等、彼此错开的书写要求，写出会计分录；
（5）按照记账规则检查借贷双方账户及其金额是否正确。
现在我们举例说明会计分录的编制。
某企业本期发生的交易事项如下：
例4 收到投资人投入的货币资金50000元。
这笔业务引起资产和所有者权益两个会计要素发生变化，其中资产增加了50000元，记入“银行存款”账户的借方，所有者权益也增加了50000元，记入“实收资本”账户的贷方。编制会计分录如下：
例5 从银行取得短期借款100000元，已存入银行。
这笔业务引起资产和负债两个会计要素发生变化，其中资产增加了100000元，记入“银行存款”账户的借方，负债也增加了100000元，记入“短期借款”账户的贷方。编制会计分录如下：
例6 从银行提现金2000元备用。
这笔业务引起资产要素内部有关项目此增彼减的变化，其中一个资产项目增加了2000元，记入“库存现金”账户的借方，另一个资产项目减少了2000元，记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下：
例7 购进材料一批，价值60000元，以银行存款30000元支付部分货款，余款暂欠。
这笔业务既涉及资产和负债两个会计要素发生的变化，又涉及资产要素内部此增彼减的变化。其中资产增加了60000元，记入“原材料”账户的借方；负债增加了30000元，记入“应付账款”账户的贷方；以存款支付部分货款，则表示资产减少了30000元，记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下：
例8 收到M公司上月所欠货款41500元，其中银行存款41000元，现金500元。
这笔业务引起资产要素内部有关项目此增彼减的变化，其中资产增加了41500元，分别记入“银行存款”和“库存现金”账户的借方，资产减少了41500元，记入“应收账款”账户的贷方。编制会计分录如下：
由以上五笔会计分录，我们可以看出，每笔经济业务的记录都要涉及借方与贷方的有关账户。或者是几个账户的借方与另一个账户的贷方相互对应，或者是一个（或几个）账户的借方与几个账户（或一个）的贷方相互对应。账户之间的这种应借、应贷的相互关系，称为账户的对应关系。在同一会计分录中，具有这种内在联系的账户叫做对应账户。通过账户的对应关系，可以明确地判断经济业务的来龙去脉和起因结果，有利于了解经济业务活动的全貌及其合法性。
上述例（4）～（6）笔业务，只涉及两个会计账户，我们把这种由两个账户（即一个借方账户和一个贷方账户）组成的会计分录，称为简单分录；例（7）、（8）笔会计分录涉及三个账户，我们把这种由三个或三个以上的账户组成的会计分录，称为复合会计分录。复合会计分录可以由一个借方账户和若干个贷方账户（即一借多贷）组成，也可由若干个借方账户和一个贷方账户（即多借一贷）组成。有时，一笔经济业务会涉及众多账户，出现若干个借方账户和若干个贷方账户（即多借多贷）的情况，这种复合分录由于不能清晰地反映账户之间的对应关系，所以在实际工作中应尽量避免使用。