第七节 存货的期末计量

一、存货期末计量的原则

存货期末采用成本与可变现净值孰低计量。

资产负债表日，当存货成本低于存货可变现净值，存货按实际成本计价；当存货可变现净值低于存货成本，存货按可变现净值计价，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货的可变现净值低于成本时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货会出现虚计资产现象。

二、可变现净值的确定

1．可变现净值的特征

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，其特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

2．确定可变现净值应考虑的因素

（1）确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

①存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

②存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（2）确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可分为：

①持有以备出售，如商品、产成品等，其中又分为有合同约定的存货和无合同约定的存货。

②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如原材料等。

（3）确定存货的可变现净值应考虑资产负债表日后事项的影响。资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

3．不同存货可变现净值及期末价值的确定

（1）无销售合同约定的产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的一般市场销售价格减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

【例4-33】假设2018年12月31日，光辉公司有A库存商品10000件，其单位账面成本为112元。2018年12月31日，该商品的市场销售价格为120元/件，预计发生的相关费用为10元/件。这些商品没有与购货方签订有关的销售合同。

A商品可变现净值＝（120-10）×10000＝1100000（元）

A商品账面成本＝112×10000＝1120000（元）

因为成本大于可变现净值，所以，该A商品应按可变现净值1100000元列示在2018年12月31日资产负债表的存货项目中。

该例若A商品单位账面成本为105元，则：

A商品账面成本＝105×10000＝1050000（元）

因为成本小于可变现净值，所以，该A商品应按成本1050000元列示在2018年12月31日资产负债表的存货项目中。

（2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，应当以该存货的合同价格为基础计算其可变现净值。

①如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同约定的数量大于或等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的原材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

【例4-34】假设2018年12月31日，光辉公司库存G产品6000件，账面成本为280元/件。光辉公司于2018年12月5与大重公司签订了一份不可撤销的销售合同，根据合同规定，2019年2月5日，光辉公司按每台300元的价格向大重公司提供G产品5000件。G产品的市场售价格为295元/台，每件产品的销售费用8元。假设不考虑销售费用和相关税费。

G产品可变现净值＝300×5000+（295-8）×1000＝1787000（元）

G产品账面成本＝280×6000＝1680000（元）

因为成本小于可变现净值，所以，该G产品应按成本1680000元列示在2018年12月31日资产负债表的存货项目中。

②企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的金额。

【例4-35】续【例4-34】，若G产品的账面成本为290元/件，其他资料不变。

分有销售合同和无销售合同存货分别确认其期末价值。

①有销售合同的5000件的G产品的可变现净值＝300×5000＝1500000（元）

有销售合同的5000件的G产品的账面成本＝290×5000＝1450000（元）

有销售合同的5000件的G产品的账面成本小于可变现净值，按成本计量。

②无销售合同的1000件的G产品的可变现净值＝（295-8）×5000＝287000（元）

无销售合同的1000件的G产品的账面成本＝290×1000＝290000（元）

无销售合同的1000件的G产品的账面成本大于可变现净值，按可变现净值计量。

2018年12月31日G产品账面价值＝1450000+287000＝1737000（元）

2018年12月31日资产负债表的存货项目中的G产品按1737000元列示。

（3）企业持有的用于出售的材料，通常以市场价格减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例4-36】假设2018年12月31日，光辉公司拥有丁材料1000千克，每千克成本800元，没有计提存货跌价准备；该种材料原来购进是生产K产品需要，目前K产品由于市场销路不畅而停产，所以企业将对外出售丁材料，丁材料市场价格为每千克780元，预计每千克发生的销售费用及相关税费为10元。

丁材料可变现净值＝（780-10）×1000＝770000（元）

丁材料账面成本＝800×1000＝800000（元）

丁材料可变现净值小于其账面成本，因此，丁材料的期末价值应为其可变现净值，即丁材料应按770000元列示在2018年12月31日资产负债表的存货项目中。

（4）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

【例4-37】假设2018年12月31日，光辉公司库存A材料的账面价值为3000000元，市场价格2500000元。用该批A材料生产F产品500件。由于A材料的市场价格下跌，导致F产品的市场价格从6500元/件下降为5800元/件。F产品的生产成本是5000元/件，将A材料加工成F产品尚须投入600000元，估计销售税费为40000元。

A材料按市场价格计算的可变现净值＝2500000（元）（小于账面成本）

A材料按加工成F产品计算的可变现净值＝500×5800-600000-40000

＝2260000（元）（小于账面成本）

由于A材料持有目的是进一步加工F商品，所以应按2260000元进行期末计量，即A材料应按2260000元列示在2018年12月31日资产负债表的存货项目中。

三、存货减值迹象的判断

1．存货的可变现净值低于成本情形的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2．存货的可变现净值为零情形的判断

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

四、存货跌价准备的会计核算

1．设置账户的账务处理原则

企业应当设置“存货跌价准备”核算企业存货的跌价准备。该账户可按存货项目或类别进行明细核算。其主要账务处理原则是：

（1）资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记本账户。

（2）已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本账户，贷记“资产减值损失”账户。

（3）发出存货结转存货跌价准备的，借记本账户，贷记“主营业务成本”“生产成本”等账户。

2．存货跌价准备的计提

在资产负债表日，企业应当对存货进行全面检查，确定存货的可变现净值，并与存货实际成本相比较。如果存货可变现净值低于其成本，应按存货可变现净值计价，并按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

企业计提存货跌价准备时，按下列公式计算确定本期应计提的存货跌价准备金额：

根据上列公式，如果计提存货跌价准备前，“存货跌价准备”账户无余额，应按本期存货可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；如果本期存货可变现净值低于成本的差额与“存货跌价准备”账户原有贷方余额相等，不需要计提存货跌价准备；如果本期存货可变现净值低于成本的差额小于“存货跌价准备”账户原有贷方余额，表明以前引起存货减值的影响因素已经部分消失，存货的价值又得以部分恢复，企业应当相应地恢复存货的账面价值，即按两者之差冲减已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。转回时，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

按照存货准则规定，企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

3．存货跌价准备的结转

企业已经计提了跌价准备的存货，如果其中部分已经销售，则在结转销售成本时，应同时结转已经对其计提的存货跌价准备。

对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行处理。

【例4-38】续【例4-33】假设光辉公司2018年12月31日“存货跌价准备”账户计提前贷方余额为5000元。光辉公司计提存货跌价准备的账务处理如下：

A商品可变现净值低于成本的差额＝1120000-1100000＝20000（元）

本期计提存货跌价准备金额＝20000-5000＝15000（元）

【例4-39】续【例4-33】假设光辉公司2018年12月31日“存货跌价准备”账户计提前贷方余额为25000元。光辉公司计提存货跌价准备的账务处理如下：

A商品可变现净值低于成本的差额＝1120000-1100000＝20000（元）

本期计提存货跌价准备金额＝20000-25000＝-5000（元）（转回）

以上两种情况处理后，2018年年末“存货跌价准备”账户期末贷方余额均为20000元。

【例4-40】续【例4-38】假设2019年1月20日，光辉公司售出A库存商品1000件，单位售价120元，款项已经存入银行。光辉公司账务处理如下：

2019年1月末，“存货跌价准备”账户期末贷方余额为18000元（20000-2000）。