1.2 管理会计学的形成和发展

管理会计学的形成和发展受社会实践以及经济理论的双重影响：一方面，社会经济的发展要求加强企业管理；另一方面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。

1.2.1 以成本计算为基本特征的成本会计阶段

19世纪的英国工业革命促使企业生产规模迅速扩大，合伙经营、股份公司等企业组织形式相继出现，企业的所有者逐渐将企业经营权委托给专门的管理阶层。为适应所有权与经营权的分离，满足各有关方面（如股东、债权人、经营者等）了解公司财务状况和经营成果的需求，形成了从填制和审核凭证、登记账簿到编制会计报表的近代会计。

这一时期的经济理论认为：企业的盈利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品就能销售出去，从而获得利润。因此，企业管理着重考虑企业的收入是否能够弥补支出，产生盈利。

为了满足企业管理上的需要，英国会计人员起初是在会计账簿之外利用统计方法单独计算成本，后来将成本计算融入财务会计，从而形成了成本会计。这一阶段的成本管理的内容仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用于确定产品成本和销售成本；而成本控制的目的也仅在于利用会计方法计算企业盈亏和评估资产价值。

1.2.2 以成本控制为基本特征的标准成本管理阶段

科学管理理论

20世纪初期，随着竞争愈演愈烈，所有者和经营者意识到：企业的生存和发展不仅取决于产量的增长，更取决于成本的高低。因此，企业必须加强内部管理，提高生产效率，降低成本、费用，以获取最大限度的利润。

此时，古典组织理论特别是科学管理理论的出现，促使近代会计分化为财务会计和管理会计，并在20世纪初形成了以成本控制为基本特征，以提高生产效率和工作效率为目的的管理会计的雏形，其主要内容包括以下几个方面。

1.标准成本

标准成本是指按照科学的方法，制定在一定客观条件下能够实现的人工、材料等消耗标准，并以此为基础形成产品标准成本中的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用等标准。标准成本的制定，使成本计算由事后的计算和利用转为事前的计算和利用，是现代会计管理职能的一大体现。

2.预算控制

预算控制是指按照人工、材料消耗标准及费用分配率标准，将标准材料成本、标准人工成本、标准制造费用通过预算的形式表现出来，并据以控制料、工、费的发生，使之符合预算的要求。

3.差异分析

差异分析即在一定期间终了时，对料、工、费脱离标准的差异进行计算和分析，查明差异形成的原因和责任，借以评价和考核各有关方面的工作业绩，促使其改进工作。

1.2.3 以预测、决策为基本特征的管理会计阶段

行为科学理论

第二次世界大战以后，科学技术的日新月异，促使社会生产力得到迅速发展，而企业的获利能力由于竞争和技术的进步普遍下降。此时，若企业简单地依靠提高生产效率、工作效率及内部标准化管理来提高收益，则其会力不从心。于是，企业将管理的重心转移到提高经济效益上。

在该期间，以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到强化并有了新的发展（如作业成本法和作业成本管理的产生）。而责任会计的产生将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制（不仅是成本控制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，从而极大地激发了责任者的积极性和主动性。管理会计在强化控制职能的同时，开始行使预测、决策职能，并逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化要求相适应的会计信息管理体系。

其主要内容如下。

（1）预测，即运用科学的方法，根据历史资料和现实情况，预计和推测经济活动未来趋势和变化程度的过程，包括销售预测、成本预测、利润预测、资金需要量预测等。

（2）决策，即按照既定的目标，通过预测、分析、比较和判断，从两个或两个以上的备选方案中选择最优方案的过程，包括经营决策（如产品品种决策、产品组合决策、生产组织决策、定价决策）、投资决策等。

（3）预算，即用货币度量和非货币度量反映企业一定期间内收入、成本、利润、对资产的要求及对资金的需求，反映经营目标和结果的计划，包括业务预算、专门决策预算和财务预算等。

（4）控制，即按照预算要求，控制经济活动使之与预算相符，包括标准成本法和责任会计等。

（5）考核和评价，即通过实际与预算的比较，确定差异，分析差异形成的原因，并据以对责任者的业绩进行评价和对生产经营进行调整。这往往在标准成本法和责任会计的实施中表现出来。

1.2.4 以重视竞争优势为基本特征的战略管理会计阶段

战略管理理论

进入20世纪70年代，由于市场竞争的日趋激烈，企业必须以外部环境的变化为基础，以获得竞争优势为目的，更加密切关注竞争对手。与此相适应，战略管理的理论有了长足的发展，并形成了以以下内容为主体的战略管理会计。

1.价值链分析

迈克尔·波特于1985年将一个企业的经营活动分解为若干与战略性相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业的相对成本地位产生影响，进而成为企业采取差异化战略的基础。供应商通过向企业出售产品对企业价值链产生影响，而企业通过向顾客销售产品来影响买方的价值链。

（1）纵向价值链分析

纵向价值链从产业角度描述企业与供应商、顾客之间的价值联系。这种联系通过采购活动、生产活动、销售活动的连接得以实现，向上可以延伸至原材料的最初生产者（或供应者），向下可以延伸到使用产成品的最终用户，从而形成一条从原材料投入到产成品供给的纵向价值链。

纵向价值链将最终产品看作一系列价值活动的集合体，企业是整个价值链中的一环或几环。这样，企业可以在整个价值链上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。

纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括两个方面。

① 产业进入和产业退出的决策。企业可以通过对某一产业（可能包括若干价值链节）在整个纵向价值链利润共享情况的分析，以及对该产业未来发展趋势的合理预期做出进入或者退出该产业的战略决策。

② 纵向整合的决策。企业可以在某一产业范围内对企业现有生产过程进行扩张或收缩。

研究纵向价值链有助于企业进行市场定位，并且考虑更广泛的有关整合和利用市场之间的战略问题，使投资决策有了新内容。

（2）横向价值链分析

横向价值链从竞争的角度描述企业与企业之间的价值联系，是产业内部的企业之间形成的一种相互影响、相互作用的内在联系。这种横向价值联系的结果决定了产业内部各企业之间的相对竞争地位，并对企业价值最大化的实现产生重要影响。

横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析。企业通过对横向价值链的分析，可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。

研究横向价值链能保证企业准确确定竞争定位，因此，功能成本分析、质量成本管理及竞争博弈分析等都可纳入横向价值链分析的范畴。

（3）内部价值链分析

在内部价值链的分析中，厘清企业内部价值活动是重点。企业内部价值活动是企业在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对顾客有价值的产品的基础。

企业内部价值活动的类型如下。

① 基本职能活动，即企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、计划、财务与会计、法律管理等诸多方面的活动。基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用的。

② 人力资源管理活动，包括各类人员的招聘、雇用、培训、开发、报酬和激励等多方面的活动。人力资源管理活动不仅支持企业各个具体的价值活动，而且支撑整个企业内部价值链。

③ 生产经营活动，即从原材料投入到最终生产出满足顾客需要的产品的生产过程，又可分解为供应、生产、销售三大价值活动，而每一价值活动又可以根据具体的行业和企业特点进一步分解为若干子价值活动。

纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么，横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势和相关的限制条件。上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实。

2.SWOT分析

SWOT是英文Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）的首写字母，即首先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，并据此选择企业战略。

强势是企业相对竞争对手而言所具有的资源、技术以及其他方面的优势，反映了企业能在市场上具有竞争力的特殊实力；弱势是严重影响企业经营效率的资源、技术和能力限制，企业的设施、资金、管理能力、营销技术等都可以成为造成企业弱势的原因；机会是企业业务环境中的重大有利因素，如环境发展的趋势和政府控制的变化、技术变化、买方及供应关系的改善等因素都可视为机会；威胁是环境中的重大不利因素，是企业发展的障碍。

SWOT分析将企业面临的外部机会和威胁与企业内部具有的强势和弱势进行对比，得出四种组合方式，分别以四个区域表示，如图1-6所示。

3.战略成本管理

战略成本管理是为提高和保持企业持久的竞争优势而建立的成本管理系统，主要由价值链分析、战略定位分析、成本动因分析三个部分构成。价值链分析是通过行业价值链分析，明确企业价值链位置，讨论利用上下游管理成本的可能性。战略定位分析的基本观点是企业在不同时期采取的战略可能不同，不同产品采取的战略也可能不同；对于不同的战略，企业应采取的成本管理系统也不同。成本动因分析就是帮助企业选择有利于自身的成本动因作为成本竞争的突破口，以控制企业日常经营中存在的大量潜在的成本问题。

以日本的战略成本管理为例。由于竞争十分激烈，顾客对众多供应厂家变得越来越挑剔，品牌的忠实程度明显下降，从而使企业面对越来越复杂的顾客群体。企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速做出反应。

4.人力资源管理

在当今社会，技术已成为经济发展的首要和关键因素，所以必须注重发挥人的价值和知识创新能力。人力资源既是重要的产权要素，又是战略管理会计的重要内容，其核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的成本、价值、收益，进行人力资源的投资分析，帮助企业构建人力资源战略。人力资源管理的内容包括人的行为问题研究；人力资源的价值、成本的确定以及为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划；日常人事管理和一年一度的员工绩效评价等。

5.战略性绩效评价

随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理效率的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。而引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。

战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价。它是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。例如，在战略形成过程中，管理者需要获取多方面的信息，整体业绩评价通过对相关顾客需求状况的评价来帮助管理者实现决策。意大利的贝瑞特公司是一家军火制造商，20世纪80年代该公司采用了全面质量管理，但是收效不大。当该公司的整体业绩评价转向评价顾客对质量的看法时，该公司发现顾客重视的只是猎枪的防锈能力和随身武器百分之百的可靠性。这些直接的战略评价最终使该公司提高了利润率，并取得了向美国军方出售手枪的订单。因此，战略管理会计认为，有效的评价并不在于使用财务指标还是非财务指标，而在于它能够发现企业存在的问题。从战略层面来讲，非财务指标往往比财务指标更能说明问题。