一、税收原则与最优税制的研究评述
（一）税收原则思想的发展：从早期到现代的演进
在税收原则发展史上，威廉·配第（William Petty）较早地对课税公平和课税效率进行了探讨。在税收公平上，其观点主要体现在对按比例征收的阐释。即公平的课税应该是“每个人都应该按照他所得到和实际享受的多少而纳税”(1)。在税收效率方面，他从税制设置和税收征管两个方面进行探讨：在税收征管上主要是对征税节省的探讨，即“征收这种赋税所花的人力和经费，应力求节省”(2)。而在税制设置上的基本观点体现在：税种设置上，要在对经济结构和财富分布充分了解的基础上尽可能减少课税税种(3)；在税基选择上，强调以消费为课税基础而不是以所得为课税基础。此外，配第在对盐税、炉税等的考察中也提出了税基选择上的普遍性和稳定性原则。
弗朗斯瓦·魁奈（Francois Quesnay）主张征收土地单一税制，认为，向“耕作者”和“从事外贸的商人”征税“就会使租税失去对国民的财富和收入，以及对负担纳税义务的国民的生机有相适应比例的基准”(4)。虽然魁奈并没有提出合理的征税方式，但他认为“对国家造成巨大危害的不是征税本身，而是征税的方式”(5)。这与让·巴蒂斯特·萨伊（Jean-Baptiste Say）倡导的对征收方法研究的重要性是一致的，“在提出这些可适用于各种租税的一般意见之后，进而研究各种课税方法……也许是有益的”(6)。这对税制改革特别是其中征税方式设置的科学化具有一定的指导意义。毕竟，现代社会中，课税是不可避免的，通过课税方式的优化使经济扭曲最小化是值得探讨的很好的思路。
大卫·休谟（David Hume）在其《论赋税》之中推崇间接税，特别是消费税，因为这类税收有“不易被人们察觉”的特点，即透明度较低，所以，常常在“无形之中一点一滴地被缴纳了”(7)。休谟较早地对税收的经济效应（主要是收入效应）进行了分析，在其分析中，对消费品课征上的收入效应表现为“穷人提高其生产积极性，完成更多的工作，以保持原先的生活水平”(8)。据此可以看出，休谟推崇间接课税或对消费品课税的主要原因是看重这些税种的隐蔽性以及税收的收入效应。然而他却忽略了税收的替代效应可能带来的经济扭曲。
约翰·冯·尤斯蒂（Johann Von Justi）系统地提出了对后来税收原则发展起重要里程碑作用的课税六原则，即“让人民有能力缴纳捐税”原则、“公平合理的比例”原则、“不得损及国家和人民的福利，不得损及公民的自由权”原则、“按照国家性质和政府体制来组织税务制度”原则、“明确的和光明正大”原则和“最简便的方式”原则(9)。
亚当·斯密（Adam Smith）把税收原则系统化为平等、确定、便利和最小征收费用四原则，并用来指导和评价税制改革和税制设置的合意性。大卫·李嘉图（David Ricardo）继承并发展了斯密的税收原则，但更加注重平等原则，“任何形式的赋税都是流弊与流弊之间的选择问题……只要负担平均，不致妨碍生产，课加在哪一项上并不重要”(10)。李嘉图还强调要从整体上对课税的影响进行分析，“赋税的巨大危害倒不在于课税目的的选择，而在于整体来说的总效果”(11)。
西斯蒙第（Sismondi）在税收原则研究的过程中，已经开始深入到税制设计的具体方面，对税制要素开始进行较为全面的分析，因为“如果赋税接触到生活需要……最重要的是永远不能使赋税触及纳税人生活所需的收入”(12)，所以，税制设计时对免征额和税收优惠的合理设计是必要的。因为“社会事业费绝大部分是为保护富人、反对穷人而支出的……不仅要他们按照他们的财产比例纳税是应该的，即使超过这个比例也是应该的。”(13)这就为税率设计特别是累进税率设置提供了基本的原则。因为“制定赋税标准不应该对每年的总产品和收入混淆”(14)，而总产品只有流转到最终环节实现了交换才具有收入的意义，因此，就对课税对象和课税环节做出了界定。
阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner）的研究基础有了较大的变化，主要表现在他主张政府对经济活动的积极干预，首次主张通过税收调节财富与收入再分配。在其《财政学》中他提出了“四项九端”的税收原则，把税收的调节功能、收入汲取功能和税收征管结合起来，认为，课税既要满足财政政策原则（财政收入充分且富有弹性）、国民经济原则（恰当地选择税源和税种，以利于经济发展）和社会正义原则（普遍课征和平等课征），又要满足税务行政原则（确定、便利和最小费用），国家在征税时要保护税本、培植税源，不能使税收影响经济发展。
现代公共经济学对现代税收原则的探讨也主要从税收效率和税收公平两大方面展开，其目的是探求公平与效率相结合的税制设计之路。其中，税收效率主要体现在税收对经济运行的扭曲最小化以及征收费用最小化两个方面。马歇尔（Marshall，1920）运用消费者剩余、供求曲线等工具分析了间接税引起的税收额外损失，为税收效率的研究提供了新的思路，即尽可能减小税收超额负担的过程即为税收效率改善的过程。此后很多经济学家沿着这条路子进行研究，并进一步发展出了最优商品税理论。哈伯格（Harberger，1964）提出了税收超额负担“三角”，并通过数理推导，得出了在线性需求曲线条件下测定税收超额负担的计算公式。其他经济学家，如布朗宁（Browning，1976）、芬德利和琼斯（Findlay and Jones，1982）、布莱德（Ballard，1985）、斯卡利（Scully，1995）等从哈伯格公式或利用其一般均衡模型对国别不同税种的税收超额负担进行了分析。
从现有教科书内容看，税收的经济影响，如税收对劳动供给、储蓄和投资等的影响也被纳入税收经济效率的考虑范畴。而在征收费用最小化方面，最初的研究主要侧重于税务行政，发展至今已经表现为对逃税的研究，对税务机构设置、税制本身设置等方面的研究(15)，这也表明，征收费用最小化延伸出来的这些问题不仅涉及税收效率，也将对税收公平产生影响。据此，维托·坦兹（Veto Tanzi，1998）认为，一个有效的税制结构须满足“高集中性指标”“低分散性指标”“低税基侵蚀指标”“低征收滞后”“低从量指标”“高客观性指标”“适当的罚则”“低征收成本”(16)等条件。
税收公平原则主要从横向公平和纵向公平两个方面展开。横向公平要通过使同等纳税能力的人同等纳税以保证水平公平；而纵向公平则是通过不同纳税能力的人不同等纳税的机制设计来调节收入之间的差距。虽然，对纳税能力（受益原则和能力原则）有不同的争论且“同等”和“不同等”之间的衡量也存在诸多困难，但这两种公平理念在税制改革中都有不同的反映。
（二）最优税理论研究概论
最优税制理论以税收的效率原则和公平原则为基础，研究如何构建合理的税制体系，因此，通常被看作是对税制改革方向的一种探讨。其主要包括最优商品课税理论、最优所得课税理论以及对商品税与所得税的合理搭配问题的研究。
1. 最优商品课税理论
最优商品课税要解决的是如何设置商品课税（主要是税率的确定）以保证对商品课征所产生的税收超额负担最小化。拉姆齐（Ramsey，1927）对最优商品课税理论做出了创造性贡献，其研究的目标是如何设置商品课税税率以使税收的额外负担最小化。在一系列假设下，通过对单一家庭经济的分析，拉姆齐认为，最优商品课税应该使对各种商品课征的税率设置与该商品的价格弹性成反比（但这一结论是在对各种商品的需求相互独立的假设情况下得出的）(17)，这就是后来鲍莫尔和布莱德福特（Baumol and Bradford，1970）据此推出的商品课税“逆弹性法则”。虽然这一法则遵守了税收效率的原则，但同时也暴露出了它在收入分配上存在的内在的不公平性。
为改变逆弹性法则在收入分配上的不足，戴蒙德和米尔利斯（Diamond and Mirrlees，1971）在对最优税率决定因素的研究中引入了商品的收入弹性，他们认为，在多个家庭的经济中，如果需求相互独立，那么，最优课税税率就取决于商品的价格弹性和收入弹性，即如果面临价格弹性和收入弹性都比较低（高）的情况，那么，权衡高（低）税率设置而致的分配问题和低（高）税率设置产生的效率损失问题将是最优商品课税税率选择的重要问题(18)。科利特和黑格（Corlet and Hague，1953）在拉姆齐研究思路的基础上，将“闲暇”这种特殊的商品纳入到其研究视野之中，认为，由于不能直接对“闲暇”课税，因而应该对“闲暇”的互补产品课以重税，而对“闲暇”的替代产品进行轻税设置(19)。虽然这一结论能够减少税收的超额负担至最小化，但其效果却背离了“逆弹性法则”。
在考虑到税收征管问题时，雅萨奇（S. Yitzhaki，1979）认为，即使最优化商品税的税基能够拓宽，税收额外负担可以降低，但如果某些因素的存在能够使纳税成本提高时，则应按照“边际税收额外负担率＝边际征税成本”的原则，通过最小化课税成本的方式实现商品课税的最优化(20)。梅塞尔（Mayshar，1990）在其研究中承认了最优商品课税设置要满足“税收边际收入＝税收边际超额负担”的一般性结论，只是要将防范偷逃税行为的管理成本和其他不确定性因素等加入到税收的边际超额负担之中(21)。詹姆斯（James，1996）从单一比例税率在政府管理、奉行成本和分担单一等方面的优点入手，否认了拉姆齐最优商品课税的可行性，认为商品税应该广泛实施单一比例税率(22)。斯林孟德（Slemrod，1990）也认为必须将优化税制理论与税收征管有机结合起来，因为现实中优化税制的选择必须考虑税种是否易于征管(23)。
2. 最优所得课税理论
在最优所得课税理论的研究中，埃奇沃斯（Edgeworth，1897）在个人效用最大化的假设下，认为，使社会福利最大化的课税选择应该使课税设置能够保证每个人税后收入的边际效用相同。据此，他提出了多级累进税率在所得税中应用的理论设想(24)。然而，即使不考虑埃奇沃斯对个人效用函数的假设问题，在他的研究中还存在一个重要的假设，即所得课税不影响产出。因而，当所得课征涉及在劳动和闲暇之间选择的问题时，超额负担将不可避免。
威廉·维克里（William Vickrey，1946，1968）在税制研究中率先引入信息不对称理论，从信息不对称对优化税制的约束条件入手，在公平和效率并重的条件下，分析了最优所得课征对经济主体的激励机制问题，探究了如何在既能促进收入分配目标实现，又能维持工作积极性的前提下，设计累进的个人所得课税问题。
米尔利斯（Mirrlees，1971）把单人经济的拉姆齐法则推广到多人经济，同时把公平问题纳入其考虑范围，在运用信息经济学的工具建立的所得课税优化模型的基础上，证明了收入分配问题的引进对“等比减少原则”的改变。他认为，最优所得课税问题就是在总预算约束和一定的工作与税后所得替代下提供劳动，使最优假设下个别凹性效用函数总和的最大化的问题。后来的研究者将米尔利斯的研究成果总结为三个方面，即“第一，边际税率处在0和1之间；第二，对最高收入的个人的边际税率应为0；第三，如果具有最低工资率的人是在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0”(25)。后来的研究者还通常认为米尔利斯的主要贡献在于他试图找出一个只对个人天赋课征的办法，以不影响产出，进而使课税的超额负担最小化(26)。另外，基于米尔利斯的理论模型所做的数值分析表明，“所得课税并不像我们通常想象的那样，是一项缩小不平等程度的有效工具”(27)。
戴蒙德（Diamond，1998）借助米尔利斯最优所得课税模型，集中讨论了线性关系的效用与消费关系的情况。他认为，“在不考虑收入效应的情况下，一定所得的最优边际生产率取决于该水平下劳动力的供给弹性”(28)，而在劳动力供给弹性与课税边际税率之间关系的权衡则要考虑课税人数（按纳税能力确定）占比以及不同课税方式（根据时间课征还是根据所得课征）选择下的工作能力水平。而斯特恩（Stern，1976）基于负所得税原则下的线性所得课税模型得出的基本结论是线性所得课税的最优课税税率与劳动力供给补偿弹性值成反比，与社会对于不公平厌恶感、税前工资水平的不公平性程度、政府收入的需求成正比(29)。
桑德姆（Samdmo，1981）考虑了税收征管问题，将偷逃税问题纳入到其线性所得课税制度（含征收管理体制）的参数优化问题之中。他认为，由于存在偷逃税的情况，因而，优化的所得税的边际课税税率将降低。同时，由于此时正常的收入（比如存在隐匿收入等现象）不再能够正确反映纳税人的经济福利水平，因而，累进课税税率设置的收入分配职能将被削弱，而且，“逃税提高了劳动力供给的可补偿性工资弹性，最优累进课税程度被降低”(30)。
3. 商品税与所得税的合理搭配问题
现有文献还研究了商品税和所得税的最优组合问题。米尔里斯（Mirrlees，1976）的研究说明了制定最优税收制度的方法，即非线性所得课税和线性商品课税的搭配，这种搭配能够做到课税效率和公平的兼得。阿特金森（Atkinson，1977）的研究认为，“除非做出极严格的假定，那么最优的选择一定是所得课税与商品课税的某种结合”(31)。而阿特金森和斯蒂格利茨（Atkinson and Stiglitz，1976）对税制组合研究的侧重点也有所不同，他们认为，如果一个国家能够灵活地选择个人所得课税的税率结构，那么对不同的消费品就要施以同等的课税税率(32)。因为不同的税制组合会产生不同的效应，因而，这意味着在最优课税框架下对税制组合进行研究还有较大的空间。
艾曼纽尔·赛斯（Emmanuel Saez，2004）认为，生产函数中不同的劳动之间可以互相替代时，非线性所得课税下的统一商品课税和所得课税组合就不会满足再分配的目标(33)。马克·弗利贝利（Marc Fleurbaey，2006）发现，由于对商品课税可能无法对社会福利的改善起促进作用（即使所得课税不是最优的），因此，理想的课税制度应对某些商品免于消费课税，并且对工作中的穷人提供较高的补贴(34)。路易斯·卡波罗（Louis Kaplow，2006）提出了与阿特金森和斯蒂格利茨（Atkinson and Stiglitz，1976）不同的结论，认为，无论所得课税是否最优，差别的商品课税都不可能实现最优，因而，认为在任何商品课税和所得课税的搭配中，取消商品课税都可以得到一个帕累托改进(35)。威尼·瑟斯克（Wayne Thirsk，1994）发现在20世纪80年代发展中国家的税制改革中大多数是对现有税制在边际上的改革。他的研究表明“在不考虑直接税的情况下完成重大的间接税改革是可能的”，也正因如此，税收制度在收入再分配上便成为一种“极差的工具”，因而，他认为如果要实现“一致的结果”，直接税和间接税之间需要“某种程度的协调”(36)。
4. 最优税理论评价
西方最优税制理论是一个严密的逻辑体系，它提供的是西方理论界探求对课税公平和课税效率权衡的一种思考思路。正如罗森（Harvey S. Rosen）所说，“最适税收研究的结果并不是确立税制的‘蓝图’”(37)。它仅仅“提供了在非常严格假定下描述最优税制特征的理论和方法”(38)。而对税收公平和税收效率的研究还有其他的研究思路，这些理论和研究思路的共同之处是都有严格的与现实有较大距离的假设，但它对税制改革、税制设计特别是税制结构的安排和设计仍有一定的指导意义。比如，在和现实经济的结合分析上，皮革特和惠利（Piggott and Whalley，2001）在最优课税的理论分析中引入对正式经济部门和非正式经济部门的分析，他们认为，应该对货物课以重税而对服务型产品课以轻税，并认为当不同的企业对金融部门有不同的依赖程度时，最优课税税率也将因企业的不同而不同(39)。埃姆兰和斯蒂格利茨（Emran and Stiglitz，2005）从这一角度出发，得出了关税可能会产生较小的经济扭曲(40)。Roger Gordon and Wei Li（2006）将非正式经济部门行为纳入到构建的格布－道格拉斯生产函数（Cobb-Douglas production function）中，得出了最优税率的约束条件(41)。同时，这一研究路径下的成果由于没有充分考虑到税制要素在税制构建中的作用（更多地考虑税率的问题），导致了由于现实中税制要素组合方式的不同，实际税制结构与理想的税制结构在税制结构性质上将不可避免地存在较大的差异。而且，直接税结构和间接税结构本身也是一个复杂的体系，不同税种的组合也将对不同税类的性质产生重大的影响。