二、对税制结构性质考察的基本框架

事物的性质往往通过其功能来反映，通常情况下，事物的性质是由其内部的不同功能相互作用共同形成的。因而，税制结构的性质也是由税制结构内部各组成部分的不同功能相互作用形成的。税制结构是一个复杂的体系，简单的税制结构是由不同的税种和税制要素相互作用的架构，这一架构通过税收的各种功能相互作用形成了税制结构的性质。因此，把握税制结构的性质需要综合考虑三个层次的问题：

第一，税制要素安排对税种性质的影响。通常情况下，税制要素并不是随机搭配的，而是在税收制度设计中按照其内在的规定性进行组合的。但基于对税制要素内在规定性的不同理解，税制要素组合安排往往是不同的，因此，税制要素安排也常常表现出差异性，甚至易变性。比如，在课税环节设置上，缺乏对财产保有环节课税将影响财产税本有的性质。而在个人所得税纳税人安排上，以个体为单位计税和以家庭为单位课税将影响个人所得税的收入分配调节功能甚至收入筹集功能。因此，税种的性质，进而税制结构的性质便受到税制要素安排或税制要素组合的影响。

第二，税种组合与税类的性质。税种结构是税制结构的核心内容。各个国家的税制结构及其变迁通常都通过税种的不同组合及其变化来反映。然而，在税种设置上，不同国家有不同的表现：其一，在不同的国家或地区，同样性质的税种有不同的名称。比如，同样对工资、薪金课税，在香港称为“薪俸税”，而在大陆则是个人所得税中的一个税目。其二，同样名称的税种可能具有不同的性质。其中最简单的例子，比如，同样是增值税，有的国家或地区采用生产型增值税，有的国家或地区采用消费型增值税。即使是生产型增值税或消费型增值税，在不同的国家或地区其表现形式也各有不同。其三，同样名称和性质的税种，由于课税方式或税制要素设置不同，其产生影响的方式和程度会有所不同。比如，同样是个人所得税，设置超额累进税率和比例税率虽然都能体现出累进性⁽⁶⁰⁾，但它们所表现出来的税收征管成本、收入差距调节力度以及所秉持的公平理念都有明显的不同。因此，在讨论税种性质及其对税制结构性质影响上，最简单的方式是考察不同税种性质变化对其所对应的税类性质的影响。比如，营业税改征增值税将增强流转税的中性特征。遗产税、赠与税的缺失将影响财产税调节作用的有效发挥等。

第三，在上述两个层次基础上，从各税类之间的综合关系上确立税制结构的特定性质。其他因素不变的情况下，各税种之间比例关系决定了税制结构的性质。因此，需要对税制结构进行综合的整体性分析。后文的分析框架表明，不同税种安排下的税制结构对经济平衡的不同作用反映出整体税制结构的不同性质。

对税制结构性质的考察实际上可以通过图2-1来反映。同时，图2-1也反映出对税制结构性质界定的复杂性：其一，对税制结构的性质进行分析，其目的就是在传统税收分析中引入现实税制因素（如税制要素等），使传统税制优化理论与现实的税制改革相衔接。因此，对税收经济效应的重新分析便是税制结构性质分析的重要内容。税制结构的性质要通过税收效应反映出来，但在传统税收经济效应分析中加入税制要素组合的变动因素时，某一税种的经济效应一定会发生变化，进而税类、税制结构的经济效应就不能再从传统的分析维度进行⁽⁶¹⁾。其二，税制结构的性质本身就包含着这样一层含义，即必须建立一个整体性的分析框架。把税制结构作为一个整体进行分析是税制结构研究中常见的内容之一，但不同的思路和方法以及不同的理论依据的选择往往决定了特定的整体性分析框架能否全面把握税制结构的性质，同时也决定了对税制结构性质的研究能否以及从什么角度对税制结构优化做出政策性贡献。对税制结构的研究要专注于税制结构及其构成因素上，但同时也要将税制结构与现实的经济社会结构相结合，把握税制结构与经济发展相轨制的关系。

图2-1　税制结构性质的研究框架示意

本章后文将在税制演化的背景下对税制结构的不同性质进行界定，在此基础上，进一步界定税制优化、税制结构的性质与税制转型之间的关系。