四、税制结构转型：考虑税制结构性质的税制结构优化

税制结构转型，是由既定性质的税制结构向另一更优性质的税制结构转变的过程。因此，税制结构转型过程实际上是税制结构性质转变的过程，也是税制结构优化的过程。其中，“更优性质的税制结构”是税制结构转型的方向，代表这一种优化了的税制结构状态。而转型过程则包含了税制结构转型过程中所需分析的内容，如税制结构转型方向设定（更优性质的税制结构界定）、各种约束条件、转型路径等。其基本框架如图2-7所示，其中，箭头指向既是转型过程，又是税制优化过程。

图2-7　税制结构转型的基本框架示意

对税制结构转型，本书做以下基本界定⁽⁶⁹⁾：

第一，税制结构转型要建立在对税制结构性质进行分析的基础上。因此，虽然税制结构转型包含着税制结构的优化，但这个优化过程是税制结构性质转变的过程，或者，这个税制结构优化的过程中伴随着税制结构整体功能及其外在反应的变化。比如，如果既定的税制结构是增长型税制结构，那么，经过税制结构转型过程，新的税制结构性质应该摒弃增长型税制结构的不足，通过各税种及其税制要素的优化、税种与税类的组合重构，形成与经济、社会可持续发展相一致的更优性质的税制结构。但如果一个税制改革优化了税制结构，但没有改变原有税制结构的性质，那么，这种税制优化就不是税制转型意义上的税制优化。

第二，税制结构转型框架下的税制结构优化要遵循现代税收原则，即税收公平和税收效率。但税制结构优化过程中表现出来的应该是税制结构在整体效果上对现代税收原则的遵循。中性税制仍然是税制结构优化过程中的目标，但各个税种、各个税类在运行过程中要通过税制要素的重新组合发挥其在税制结构“大盘”中应有的调节作用，这是税制结构性质分析的关键，也是税制结构转型方向构建的关键。

第三，税制结构转型要在一个整体性分析框架下进行，这个整体性的分析框架应该为分析税制结构转型提供分析框架与分析方法。由于税制结构的性质与经济结构密切相关，且税制结构常常通过作用于经济结构反映出其特定的性质，因而，这一分析框架的建立应该使税制结构通过社会价值流动与经济结构相连接，因此，构建“课税结构—价值流动—经济平衡”的分析框架是税制结构转型分析的基本内容，也是分析税制结构的基本方法。同时，由于税制结构转型涉及利益结构的调整，因此，税制结构转型需要在对利益结构进行分析的基础上，从如何调节社会价值流向的角度入手具体分析税制结构，以保持课税结构与经济社会之间的平衡与可持续性关系。

第四，税制结构转型方向的设定是税制结构转型的基本问题之一。其所涉及的是：什么性质的税制结构是现实可供选择的税制结构？如上文分析，增长型税制结构发展的结果将使经济结构和税制结构的失调，因此，一个更优性质的税制结构，其本身应该具有可持续性，同时要与经济、社会可持续发展相协调。本书将具有这种性质的税制结构称为发展型税制结构。本书认为，在传统税收效率和税收公平原则的基础上，发展型税制的特征可总结如下⁽⁷⁰⁾：首先，发展型税制应该实现税收收入与经济增长的和谐关系，即税收收入随着经济增长而适度增长，但税制结构本身的内在增收功能以及税制结构对经济增长的刺激作用（而非调节作用）弱化或中性化；其次，在前述基础上，发展型税制应实现其本身应有的调节作用，通过税制结构内部设置不断促进经济结构的优化；再次，发展型税制结构的合理化还体现于在促进经济结构优化的同时实现经济、资源、环境的可持续发展；最后，发展型税制结构应该保证发展理念的最终目的，即在人们福祉水平改善上发挥相应的调节作用。

由于发展型税制结构的构建要建立在特定的发展理念之下，因此，发展型税制结构是一个开放的体系，即它要随着“发展”理念的不断更新而变化，也将随着经济结构合理化及优化升级而相应更新。从目前来看，构建发展型税制结构的关键是在税收基本理论和税制改革实践的经验和教训的基础上，从整体性税制分析的角度入手，将可持续发展、收入分配合理化、绿色税制等“发展”理念融入到理论研究和税制改革实践之中。这将是深化对税制结构基本理论和税制改革思想认识和研究的重要课题。