2.17 无形资产

2.17.1 无形资产概述

无形资产是指政府会计主体持有或控制的、不具有实物形态的、能够为使用者提供某种权利的、可辨认的非货币性资产。它包括著作权、土地使用权、专利权、商标权和非专利技术等。

但是注意：政府会计主体自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当作为无形资产核算。

无形资产一般具有如下特点：

（1）没有实物形态。无形资产所体现的是一种权力或一种技术，它没有实物形态，但却具有价值。

（2）持有的目的是使用而不是出售。单位持有无形资产的目的是用于生产商品、提供劳务或服务、出租给他人，或为了管理需要，而不是为了对外销售，而且其必须附着于单位特定的物件，必须与有形资产相结合，为单位所使用。

（3）非货币性长期资产。无形资产没有实物形态，但是银行存款等货币性资产也没有实物形态，所以还要进一步区分。无形资产不具有流动性，变现能力较差，能在较长时间内（至少超过一年以上）为单位服务，使单位收益。

（4）具有可辨认性。无形资产能够从单位中分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授权许可、租赁或交换等；源自合同性权利或者其他法定权利，无论是否可以从政府会计主体或其他权利和义务中转移或者分离，均属于无形资产。

（5）具有不确定性。无形资产的经济价值在很大程度上受单位外部因素的影响，有效期受技术进步和市场变化的影响很难准确确定，另外，作为单位拥有的一种权利，能够使单位较长时期内取得超过同业的一般运行能力或收益水平，但这种效益具有很大程度的不确定性。

（6）通常是单位有偿取得的。只有花费了支出的无形资产才能作为无形资产入账。

2.17.2 无形资产的初始计量

无形资产在取得时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本应该按照以下规定确定：

（1）外购的无形资产，按照实际支付的价款作为实际成本，包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定使用用途所发生的其他支出。

（2）置换取得的无形资产，其成本按照换出资产的评估价值加上相关税费及为换入无形资产支付的其他费用作为实际成本，如果涉及补价的，加上支付的补价或减去收到的补价。

（3）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。而在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，应当于发生时直接计入当期支出。

（4）接受捐赠、无偿调入的无形资产，按照有关凭证标明的金额加上相关税费作为实际成本；没有相关凭证但依法进行资产评估的，按照评估价加上相关税费确定；没有相关凭证也没进行资产评估的，比照同类或类似无形资产市场价格加上相关税费作为实际成本；没有相关凭证也没进行资产评估，其同类或类似无形资产市场价格无法可靠取得的，按照名义金额（1元）作为实际成本入账。

2.17.3 外购无形资产的会计核算

外购的无形资产，按照确定的成本，借记本科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”“银行存款”等科目。

例：2019年5月26日，甲事业单位购入一项专利权，实际支付价款60万元，增值税3.6万元，取得增值税普通发票。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.17.4 委托软件开发公司开发软件的核算

委托软件开发公司开发软件，视同外购无形资产进行处理。合同中约定预付开发费用的，按照预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。软件开发完成交付使用并支付剩余或全部软件开发费用时，按照软件开发费用总额，借记本科目，按照相关预付账款金额，贷记“预付账款”科目，按照支付的剩余金额，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年6月15日，Z单位与宏观软件开发公司签署委托开发A软件合同，标的价款为60万元，根据合同约定，合同签订之日立即开出转账支票支付30%的开发费用，剩余开发费用于完工交付使用后支付。软件用于非独立核算经营部门。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

完工交付使用时：

同时：

2.17.5 自行研究开发形成的无形资产的核算

与企业会计类似，如果是政府会计主体自行研究开发无形资产，则应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

1.研究阶段支出

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。这个阶段所发生的支出先归集到“研发支出——研究支出”，月末时转入当期费用。按照从事研究及其辅助活动人员计提的薪酬，研究活动领用的库存物品，发生的与研究活动相关的管理费、间接费和其他各项费用，借记本科目（研究支出），贷记“应付职工薪酬”“库存物品”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“固定资产累计折旧”“银行存款”等科目。期（月）末，应当将本科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记本科目（研究支出）。

例：2019年6月1日，乙单位研发部门（非独立核算）自行研究开发一项新技术，该项研发活动处于研究阶段。6月2日，领用库存物品2000元。6月15日购买研发用办公用品3000元。月末，计算研发人员工资50000元。作会计分录如下（单位：元）：

6月2日：

6月15日：

同时：

6月30日：

6月30日：

2.开发阶段支出

开发是指在进行生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等。这个阶段支出简单来说也是先按合理方法在“研发支出——开发支出”进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。

该阶段具体的核算是自行研究开发项目开发阶段的支出，先通过“研发支出——开发支出”进行归集。按照从事开发及其辅助活动人员计提的薪酬，开发活动领用的库存物品，发生的与开发活动相关的管理费、间接费和其他各项费用，借记本科目（开发支出），贷记“应付职工薪酬”“库存物品”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“固定资产累计折旧”“银行存款”等科目。自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的，按照本科目归集的开发阶段的支出金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——开发支出”。自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按照法律程序已申请取得无形资产的，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；按照依法取得前所发生的研究开发支出，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出”科目。

例：2019年7月1日，乙单位研发新技术进入开发阶段，7月5日领用库存物品8000元，7月31日，计算开发人员工资50000元，计提所使用的电脑等设备折旧6000元。作会计分录如下（单位：元）：

7月5日：

7月31日：

例：2020年7月1日，乙单位开发的新技术完成，达到预期用途，研发支出共1000000元，申请了国家专利。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年8月31日，A单位试制成功并依法申请取得了一项专利权，在申请专利权过程中支付专利登记费40000元，律师费5000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.17.6 接受捐赠的无形资产的核算

接受捐赠的无形资产，按照确定的无形资产成本，借记本科目，按照发生的相关税费等，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。接受捐赠的无形资产按照名义金额入账的，按照名义金额，借记本科目，贷记“捐赠收入”科目；同时，按照发生的相关税费等，借记“其他费用”科目，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年5月5日，X单位接受迪迪公司捐赠的特许权，双方确定的实际成本为100万元。作会计分录如下（单位：元）：

2.17.7 无偿调入无形资产的核算

无偿调入的无形资产，按照确定的无形资产成本，借记本科目，按照发生的相关税费等，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。

例：2019年6月1日，乙单位收到上级主管部门无偿调入的专利权，该专利权没有提供凭证，也无市场同类，经单位领导同意按名义价入账。作会计分录如下（单位：元）：

置换取得的无形资产，参照“库存物品”科目中置换取得库存物品的相关规定进行账务处理。

无形资产取得时涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。

2.17.8 无形资产摊销的核算

无形资产属于单位的长期资产，能在较长的时间内为单位服务。但无形资产通常也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，入账的无形资产应当在一定的年限内进行摊销。

摊销是指在无形资产使用年限内，按照确定的方法对应摊销金额进行系统分摊。政府会计主体应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。

摊销不能随意进行，也要遵循相关的规定，具体如下：

（1）单位应当采用直线法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。

（2）单位应当自无形资产取得当月起，按月计提无形资产摊销；无形资产减少的当月，不再计提摊销。

（3）因发生后续支出而增加无形资产成本的，应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确定的摊销年限计算摊销额。

（4）政府会计主体应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。

对于使用年限有限的无形资产，政府会计主体应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限：

1）法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限。

2）法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限。

3）法律没有规定有效年限，相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限。

4）非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销。

（5）使用年限不确定的无形资产不应摊销。

（6）因发生后续支出而增加无形资产成本的，对于使用年限有限的无形资产，应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确定的摊销年限计算摊销额。

（7）政府会计主体应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。

但是，究其重点还是摊销的核算，具体核算方法为：

按月计提无形资产摊销时，按照应摊销金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。

例：2019年5月31日，甲事业单位按月进行无形资产摊销，该无形资产服务于业务部门，账面金额为180000元，摊销期为10年。

本月摊销额=180000÷10÷12=1500（元）

作会计分录如下（单位：元）：

2.17.9 与无形资产有关的其他后续支出的核算

与固定资产类似，与无形资产有关的其他后续支出也需要区分是否符合资本化条件，分别进行会计核算。

1.符合无形资产确认条件的后续支出

为增加无形资产的使用效能对其进行升级改造或扩展其功能时，如需暂停对无形资产进行摊销的，按照无形资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按照无形资产已摊销金额，借记“无形资产累计摊销”科目，按照无形资产的账面余额，贷记本科目。

无形资产后续支出符合无形资产确认条件的，按照支出的金额，借记本科目（无需暂停摊销的）或“在建工程”科目（需暂停摊销的），贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

暂停摊销的无形资产升级改造或扩展功能等完成交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

例：2019年5月1日，甲单位对其所有的软件进行扩展功能研究，该软件账面金额为10万元，已摊销金额为3万元。现暂停对软件的使用，不再摊销其价值。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年5月31日，甲单位计提本月工资，其中研发人员工资为20000元。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年7月1日，甲单位对软件的扩展功能研究完毕，交付使用。其中核算的实际成本包括人员工资28万元，其他支出9万元。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年4月1日，乙单位和HT财务软件开发公司合作对本单位财务软件进行升级研究，原软件继续使用。2019年10月31日，升级研究结束，采用财政直接支付方式共支付研究费10万元，原软件已经升级完毕并交付使用。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.不符合无形资产确认条件的后续支出

为保证无形资产正常使用发生的日常维护等支出，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年5月15日，甲单位为业务使用的无形资产进行日常维护，支付维护费10000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.17.10 无形资产处置的核算

政府会计主体所拥有的无形资产可以进行依法转让等处置，根据不同的情形进行不同的会计处理。具体包括以下情形：

（1）报经批准出售、转让无形资产，按照被出售、转让无形资产的账面价值，借记“资产处置费用”科目，按照无形资产已计提的摊销，借记“无形资产累计摊销”科目，按照无形资产账面余额，贷记本科目；同时，按照收到的价款，借记“银行存款”等科目，按照处置过程中发生的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“应缴财政款”（按照规定应上缴无形资产转让净收入的）或“其他收入”（按照规定将无形资产转让收入纳入本单位预算管理的）科目。

例：2019年5月3日，X单位将自行开发的专利权出售给建安公司，价款为100万元，增值税额为3万元，支付有关费用1000元。该专利权成本为50000元，已摊销30000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（2）报经批准对外捐赠无形资产，按照无形资产已计提的摊销，借记“无形资产累计摊销”科目，按照被处置无形资产账面余额，贷记本科目，按照捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记“资产处置费用”科目。

例：2019年6月24日，A单位将自有的非专利技术无偿捐赠给甲公司，该非专利技术成本为60000元，已摊销20000元。作会计分录如下（单位：元）：

（3）报经批准无偿调出无形资产，按照无形资产已计提的摊销，借记“无形资产累计摊销”科目，按照被处置无形资产账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记“无偿调拨净资产”科目；同时，按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

例：2019年8月8日，甲单位将自有商标权无偿调拨给乙单位，该商标权账面余额为150000元，已摊销100000元。甲单位开出转账支票支付过户费5000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（4）报经批准置换换出无形资产，参照“库存物品”科目中置换换入库存物品的规定进行账务处理。

（5）无形资产预期不能为单位带来服务潜力或经济利益，按照规定报经批准核销时，按照待核销无形资产的账面价值，借记“资产处置费用”科目，按照已计提摊销，借记“无形资产累计摊销”科目，按照无形资产的账面余额，贷记本科目。

例：2019年12月15日，乙单位的非专利技术由于技术进步，已经不能给本单位创造经济利益，经报经批准予以核销。该非专利技术账面余额为50000元，已摊销45000元。作会计分录如下（单位：元）：

2.17.11 无形资产清查的核算

单位应当定期对无形资产进行清查盘点，每年至少盘点一次。单位资产清查盘点过程中发现的无形资产盘盈、盘亏等，参照“固定资产”科目相关规定进行账务处理。

例：2019年12月31日，甲单位对无形资产进行清查，发现专利证书少一个，经核查，该专利尚未办理过户手续。其账面余额10万元，已摊销2万元。作会计分录如下（单位：元）：