模块一 认知税务会计

税务会计是关于纳税及其会计处理的方法体系，是适应国家税收管理和纳税人经营管理的需要，将会计的基本理论、基本方法同纳税活动相结合而形成的融税法实施和会计核算为一体的一门专业会计。税务会计进行应纳税款的计算、税款缴纳及退补税款的核算，都离不开财务会计的方法体系；税务会计为纳税人进行纳税筹划、纳税控制，需要借助于管理会计的方法体系。因此，税务会计、财务会计与管理会计已成为现代企业会计体系中相互联系的最基本的三大重要组成部分。但由于我国现阶段管理会计的应用还受到很大局限，因而税务会计更多被看做是财务会计的一个特殊领域。

一、熟悉税务会计的含义

税务会计是纳税人以国家现行税法为准绳，运用会计学的理论和方法，在财务会计连续、系统、全面地对企业经济活动进行核算和监督的基础上，对税款的形成、计算和缴纳事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。

税务会计是企业会计的一个特殊领域。它以财务会计为基础，对财务会计中按会计准则进行的会计处理与国家现行税法不一致的会计事项，或者出于纳税筹划的目的而需要进行纳税调整或重新计算的事项进行专门的核算和监督。因此，税务会计并不是要求企业在财务会计的凭证、账簿和报表之外再设一套会计账表，一般情况下也没有必要建立独立的账务处理程序或会计核算组织形式。税务会计是利用现有的企业财务会计核算体系和会计核算组织形式来对企业的税收资金运动进行核算和监督的，即它借助于财务会计的会计凭证、账簿和报表以及会计核算方法来进行各种税务处理。其资料大多来源于财务会计，并通过对财务会计的资料按照税法的要求进行重新计算和调整之后，再融于财务会计账簿或财务会计报告之中。

二、了解税务会计的特点

税务会计虽然与财务会计有着很多相同点和紧密的联系，但是作为一种相对独立的会计，与财务会计相比，有其不同的特点。

（一）税法的制约性

税法的制约性是指税务会计以国家现行的税收法令为依据，按照税法规定对税款的形成、计算、申报和缴纳进行核算和监督。税务会计所核算和监督的税收资金的法定性源于税收所固有的强制性、无偿性和固定性的形式特征。税收的形式特征决定了企业的税收资金运动完全受制于税法。企业发生的各种应税行为必须按照税法规定缴纳各种不同的税收，税务会计必须按照法律预先规定的课税对象和适用税率计算应交税款，并按照法定的程序定期申报和缴纳税款，因此税务会计必须以税法为准绳。

从形式上说，税务会计是受财务会计准则和税法的双重因素制约的。但实际上，如果对某项经济业务的处理两者相一致时，税务会计同时遵循财务会计准则和税法制约；如果对某项经济业务的处理两者不相一致时，就需要按照税法的规定对财务会计的处理结果进行纳税调整。这充分体现了税务会计受法律制约的特点。税务会计税法的制约性是其区别于其他专业会计的最显著特点。

（二）会计主体的特定性

不论什么性质的单位，不管其隶属于哪个部门或哪个行业，只要被确认为纳税人，在处理税务事项时都必须依照税法，运用税务会计核算的专门方法对其经济业务进行核算和监督，这就使得税务会计成为企事业单位涉税活动进行核算和监督的一个重要手段。如果一个企事业单位或机关团体不是税法规定的纳税人，则不需要按照税务会计的要求进行税务会计核算。即使作为纳税人，税务会计的核算内容只是纳税人的税务活动过程中所表现的有关经济业务，税务会计只对这部分内容进行核算和监督。因此，税务会计是根据其核算对象是否涉及税收来确定其税务会计主体地位的。

（三）核算目的的双重性

税务会计核算需要兼顾国家和纳税人两方面的利益，应正确处理好国家、纳税人和职工个人之间的分配关系。一方面，税务会计要保护国家利益，严格遵守国家的税收法律及有关规定，保证国家税收政策的落实和国家税收收入的及时足额入库；另一方面，又要维护纳税人的合法权益，在遵守税法的前提下，通过税务会计的纳税筹划，尽最大可能降低纳税人的税收成本。

（四）会计差异的可调性

税务会计在收入确认、存货计价、折旧计提和坏账准备等方面，与财务会计虽然存在着各种差异，但是这些差异都是可以通过专门的方法进行调整的。例如，纳税人的利息支出，只需将其借款划分为金融机构借款和非金融机构借款，将其利息划分为允许列支范围内的部分和超标准的部分，将其中不能扣除的部分剔除后，相应调整利润额，就可以将税前会计利润调整成应纳税所得额。

三、理解税务会计核算的前提

税务会计目标是提供有助于纳税人税务决策的信息，而纳税人错综复杂的经济业务会使纳税人的会计实务存在种种不确定因素。因此要保证税务会计信息质量，要正确确认和计量，必须要明确税务会计的基本前提。虽然税务会计以财务会计为基础，财务会计中的基本前提有些也适用于税务会计，但因税务会计具有法定性等特点，其基本前提也具有特殊性。

（一）纳税主体

纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的实体，包括单位和个人。正确界定纳税主体，就是要求每个纳税主体应与其他纳税主体分开，保持单独的会计记录并报告其纳税状况。纳税主体与财务会计中的会计主体有密切联系，但不一定等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，会计处理的数据和提供的财务信息被严格限制在一个特定的、独立的或相对独立的经营单位之内。而纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。在一般情况下，会计主体应是纳税主体。但在特定情况下，两者不一定重合。在某些垂直领导的行业，如铁路、银行，通常是由总机构集中纳税，其基层单位是会计主体，但不是纳税主体。又如：在对稿酬征纳个人所得税时，其纳税人并非会计主体，而作为扣缴义务人的出版社或杂志社则成为这一纳税事项的会计主体。作为税务会计的一项基本前提，应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体这一前提。

（二）持续经营

持续经营前提意味着该纳税人将继续存在足够长的时间以实现它现在的承诺，如预期所得税在将来被继续课征。这是所得税款递延、亏损前溯或后转以及暂时性差异能够存在并且能够使用“纳税影响会计法”进行所得税跨期摊配的理论依据。

（三）货币时间价值

货币在其周转使用中由于时间因素而形成的差额价值，称为货币的时间价值。这一基本前提已成为税收立法、税收征管的基点，因此各个税种都明确规定纳税义务发生时间的确认原则、申报期限和缴库期限。正因为如此，递延确认收入或加速确认费用可以产生巨大的货币时间价值优势。在税收筹划实践中，人们逐步认识到最少纳税和最迟纳税具有同样的重要性。与此同时，政府及财税部门也深感货币时间价值原则的重要性，十分注重税收的及时性。

（四）纳税会计期间

持续经营假设下，税务会计主体是一个长期经营单位，其经营活动是连续不断的。为保证在税法规定的纳税期限内及时、足额缴纳税款，需要将纳税会计主体持续不断的生产经营活动划分为一定期间，以便纳税人据此及时计算、缴纳税款、结算账目、编制报告，从而披露纳税会计信息。这种将纳税会计主体的经营期人为地划分为一段段首尾相接、等间距的较短期间，便是纳税会计分期。被划分出的这些期间便是纳税会计期间。如我国企业所得税法规定的纳税年度是自公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期限不足12个月的，应当以其实际经营期限为一个纳税年度。纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。纳税人在税法规定的范围内选择、确定纳税年度，但必须符合税法规定的采用和改变应纳税年度的办法，并且遵循税法中所做出的关于对不同纳税人组织形式和纳税人类型的各种限制规定。

四、熟悉税务会计的核算对象

税务会计对象是指其核算与监督的客体，它是纳税人因纳税所引起的会计要素的变化，包括应纳税款的形成、缴纳、退补等经济活动所引起的资金运动。税务会计对象具体包括以下几个方面。

（一）经营收入

经营收入包括主营业务收入和其他业务收入，是企业在生产、经营过程中，销售产品（商品）、提供劳务所取得的收入，它是企业资金运动的终点，也是下一个资金运动循环的起点。由成品（商品）资金转化为货币资金，既包含用于补偿已消耗掉的各项成本（费用），也包括实现的税金、利润，企业的经营收入是计算上缴税款的重要依据，它不仅是计算增值税、消费税、营业税等流转税的依据，也是计算企业所得税的基础。因此，正确地核算和监督企业的经营收入，是税务会计的重要内容。

（二）成本费用

成本费用是企业在生产经营过程中物化劳动和活劳动耗费的货币表现。成本费用主要反映企业资金的垫支和耗费，是企业资金补偿的尺度。生产经营的成本费用与其经营收入的差额，反映着企业生产经营活动的盈利状况、劳动生产率的高低等情况。企业生产经营过程中成本费用的计算是否合理、合法、准确，直接关系到税款特别是所得税计算和缴纳的正确性。因此，正确地核算和监督企业生产经营的成本费用，是税务会计的重要内容。

（三）经营成果

经营成果是指企业在一定会计期间实现的利润（或亏损），它包括营业利润和营业外收支净额。企业利润总额的形成及其分配的正确性影响到企业所得税应纳税所得额的确定及其计算和缴纳。尤其是企业按会计准则和会计制度的规定进行当期损益的确认、成本费用的扣除，与按税法规定计算的应纳税所得额之间往往存在差异（包括永久性差异和暂时性差异），则需要在计算缴纳所得税时，按税法规定予以纳税调整。因此，正确地核算和监督企业的经营成果，是税务会计的重要内容。

（四）税款计算与缴纳

不同类别的税种，其计税依据、计算方法、征收办法等内容各不相同，同一种税对不同行业、不同性质企业的会计处理办法也有所不同。因此，各税种应纳税款的计算、缴纳方法也不一致。税务会计应严格按照税法规定，根据会计准则要求，正确计算应纳税款，按照法定程序编制纳税申报表，正确、及时地解缴税款入库。而这项以货币表现经济活动的业务工作，只能由税务会计来完成。因此，正确地核算和监督税款的计算、解缴过程及其结果是税务会计的重要内容。

（五）税收减免

税收减免是国家为了贯彻鼓励或扶植政策，对某些纳税人或征税对象采取减少征税或免予征税的特殊规定。减税免税是税法的原则性和灵活性相结合的具体体现，具有鲜明的目的性和较强的针对性。税收减免意味着纳税人少缴税款和征税机关少收税款，它必须严格按照税法规定的管辖权限、减免范围和减免幅度进行计算和审批。纳税人对减免税款，应按国家规定进行会计核算和正确使用。因税收减免而引起纳税人收回退还的税款，是通过税务会计计算、申报、收纳和登记的，因此，正确地核算和监督税收减免，是税务会计的重要内容。

五、理解税务会计与财务会计的联系和区别

（一）税务会计与财务会计的联系

如前所述，税务会计这项工作并不是在财务会计之外完全独立存在的，而是一个与财务会计紧密联系在一起的企业会计的一个特殊领域。它以财务会计为基础的，其核算资料来源于财务会计。会计人员在日常核算工作中一般按照财务会计的要求进行账务处理，只是在处理纳税业务必要的时候在财务会计基础上进行调整。某些业务可能既是财务会计的业务，也是税务会计的业务，并不能完全区分开来。从企业会计机构的设置看，也可以不专门设置税务会计机构或专职人员。

税务会计与财务会计的联系取决于税法与会计的联系。一方面，税法必须借助于会计技术才能得以实施，申报纳税是建立在会计核算基础上的；另一方面，税法对会计也产生重要影响，税法使会计实务的处理更加规范化，它直接影响会计对某些会计方法的选择。税务与会计相互联系、相互影响、相互制约、相互促进，决定了财务会计与税务会计之间密不可分的内在关系。

（二）税务会计与财务会计的区别

1. 会计目标不同

财务会计通过对纳税人所有经济业务进行记录和核算，最后编制资产负债表、利润表、现金流量表以及有关附表，全面地反映纳税人的财务状况、经营成果和现金流量，并将这些报表定期报送给投资人、债权人、企业主管部门、财税部门以及其他信息需要者，为债权人、投资者的投资决策提供有用的信息，同时也为国家进行宏观调控提供真实的信息资料。

税务会计核算的目的是保证纳税人依法纳税，使纳税人的经营行为既符合国家税法，又能够合理节税。税务会计定期编制的报表主要是纳税申报表及其明细表，其中应列明计税依据、应缴税款、未缴税款、退补税款等内容，并将这些报表连同纳税人的财务会计报表一起报送主管税务机关。税务报表主要提供纳税人的纳税资料。税务机关对纳税人报送的税务报表应作为纳税档案资料分类保管，以备税务检查和编制税收计划时作为参考。

2. 会计核算范围不同

税务会计核算的范围仅限于纳税人生产经营活动中的涉税业务，如税务登记、核算计税依据、计算应纳税款、申报纳税、税款的解缴与退库、进行账务调整、纳税筹划等，要求全面地反映纳税人的税款应缴、已缴、欠缴等情况。而对纳税人与税收无关的业务不予核算。

财务会计的核算范围包括纳税人在生产经营活动中引起会计要素变化的经济业务能够用货币表现的各个方面，全面地反映纳税人的财务状况、经营成果和现金流量。对纳税人可以用货币表现的经济活动，不论是否涉及纳税事宜，都要通过财务会计进行核算与监督，以满足国家宏观管理、企业债权人、投资者和经营管理者的需要。

3. 核算依据不同

财务会计进行核算应遵循会计准则，依照会计准则的规定处理企业的各种经济业务。当对某些业务的处理出现税法的规定与会计准则的规定不一致时，可以先不必考虑税法的规定，而只依据公认的会计准则进行核算。

而税务会计不仅要遵循一定的会计准则，更要受税法的约束，必须严格按税法处理经济业务，强调法律与会计准则的统一性。当财务会计的规定和税法的规定相抵触时，企业可以按财务会计规定进行会计处理，但在纳税时，必须按税法的规定进行调整。

4. 核算基础不同

税法与会计准则最主要的差别在于收益实现的时间和费用的可扣除性两方面。税法确认收益和费用的实现时间是收付实现制与权责发生制的结合，因为计算应税所得是要依据纳税人立即支付货币资金的能力、管理上的方便性和征收当期收入的必要性所决定的。

财务会计的核算基础是权责发生制，以求成本计算的准确性和经营成果的真实性。正因为核算基础有异，导致两者在收入、费用和利润的确认、计量上存在不一致，并由此形成会计利润与应纳税所得之间的差异。即使在同一种基础权责发生制的运用上也是有差异的。例如，在税前扣除项目上，虽然税法也明确规定了实行权责发生制的原则，但是在具体的确认上，税务会计与财务会计是有很多不同的。

5. 核算原则不同

财务会计提供的是对外公开的信息，更着重于会计信息质量和会计要素的确认计量，如客观性、可比性、相关性、一致性、权责发生制、谨慎性和实质重于形式等原则。

而税务会计是融会计与税法于一体的特种专业会计，除要遵循基本的会计核算原则外，更着重于执行税法方面的原则，包括税法优先原则、较少运用谨慎原则、积极筹划原则和接受审查原则等。在一些涉及税收及时性的原则方面，税务会计对一般会计原则的某些方面进行选择。例如，税务会计在进行账务处理时，较少运用稳健性原则，而财务会计在其整个核算过程中都要贯彻稳健性原则。

6. 计算损益的程序和方式不同

财务会计是按照“收入－费用＝利润”的会计等式来计算损益的，而且计算时，是以资产的历史成本为基础，遵循谨慎性原则等来确认和计量损益的实现。

而税务会计是按照“法定收入项目金额－税法允许扣除的项目金额＝应纳税所得额”的计算公式来计算损益，并按照资产的历史成本原则来确认和计量损益。