残值资产需处理 操作得当见良效

振华工程机械有限责任公司是一家PPP项目参与方，主要从事建筑服务，为增值税一般纳税人。2016年1月，该公司对2008年购进的、已经提足折旧的固定资产进行了一次全面清理，共清理出已经不需要使用的残值固定资产价值2400万元。通过评估，确定该残值固定资产的公允价值为2000万元，拆解劳务费用为100万元。对于该笔残值固定资产应当如何处理才更节税？

上海普誉财务咨询有限公司的税务筹划专家应邀到现场进行了调研和筹划。

筹划预案

筹划专家根据上述规定，对该公司的资产处置提出以下方案：

（1）销售废品2000万元，即先将固定资产拆解成废品再销售。

（2）销售废品1900万元，由买方出人力拆解后外运。

（3）销售自己使用过的固定资产1900万元，然后将固定资产拆解成废品再销售，并收取拆解劳务费用为100万元。

（4）销售自己使用过的固定资产2000万元，即企业直接将该残值固定资产对外销售，然后拆解后外发给买方。

筹划分析

方案一，将固定资产拆解成废品再销售

其工作流程如图2-16所示。

图2-16 将固定资产拆解成废品再销售的工作流程

销售废品2000万元，即先将固定资产拆解成废品再销售，公司需要缴纳增值税为

2000÷（1+17%）×17%=290.60（万元）

方案二，销售废品1900万元，由买方出人力拆解后运回

其工作流程如图2-17所示。

图2-17 买方出人力拆解后运回的工作流程

公司需要缴纳增值税为

1900÷（1+17%）×17%=276.07（万元）

方案三，销售自己使用过的固定资产1900万元

其工作流程如图2-18所示。

图2-18 销售自己使用过的固定资产，由购买方负责拆解的工作流程

销售自己使用过的固定资产1900万元，公司需要缴纳增值税为

1900÷（1+3%）×2%=38（万元）

降低了固定资产的销售额，但是向对方收取100万元的拆解费用，公司取得劳务收入100万元，需要缴纳营业税为

100×5%=5（万元）

公司应当缴纳增值税和营业税合计为

38+5=43（万元）

方案四，销售自己使用过的固定资产2000万元

其工作流程如图2-19所示。

销售自己使用过的固定资产2000万元，拆解工作由本企业的员工来完成，其100万元的拆解费用通过工资列支。公司需要缴纳增值税为

2000÷（1+3%）×2%=38.83（万元）

图2-19 销售自己使用过的固定资产，由本公司负责拆解的工作流程

筹划结果

四个方案的旧设备处理筹划分析如表2-5所示。

表2-5 四个方案旧设备处理筹划分析 （单位：万元）

通过上述分析可以发现，该公司处置残值固定资产都是取得1900万元的收入，但是增值税的负担相差却很大。方案四销售自己使用过的固定资产2000万元为最优。

筹划点评

纳税筹划包括降低纳税风险和节约税收成本支出两个方面。在销售环节进行纳税筹划，是每一家企业的投资者和财务人员都在思考的一个重要环节，所以，存在于各种媒介上的纳税筹划案例有很多，但是，往往仁者见仁，智者见智。

纳税人在生产经营过程中，由于各种原因需要对部分已经使用过的固定资产进行出售处理。在对旧固定资产处理过程中，存在不同的处理方法。比如，将一个完整的旧设备对外出售，或者将完整的设备拆解之后再出售。如果从税收的角度来分析，往往又因为处理的方法不同而带来政策上的差异。那么，出售旧固定资产收入与固定资产残值收入有何区别？

出售旧固定资产收入是指固定资产仍有使用价值，还可以继续使用，将其出售的收入。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：①一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税；②小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

固定资产残值收入是指固定资产已不能再继续使用，没有使用价值，将其分解后变卖铜、铁等废料的收入。《国家税务总局关于增值税若干问题规定的通知》（国税发〔1993〕23号）规定，增值税的计税依据包括其他业务收入，即企业除产品销售以外的应纳增值税其他销售收入或其他业务收入。如材料销售收入；废品、下脚料销售收入；工业性作业收入等。固定资产的残值收入应当按照铜、铁等废料相应收入的适用税率缴纳增值税。因此，销售固定资产残值收入属于其他业务收入，应按销售自己使用过的除固定资产以外的物品，一般纳税人按适用税率17%、13%纳税，小规模纳税人按3%税率纳税。

知识链接

对企业发生销售自己使用过的固定资产行为，《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条明确规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：

（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

同时，《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕第009号）第二条明确规定，下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：

（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

1）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条的规定执行。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2）小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。这里所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）规定如下：

为进一步规范税制、公平税负，经国务院批准，决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。现将有关事项通知如下：

（1）《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条第（一）项和第（二）项中“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条第（二）项和第（三）项中“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

（2）财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。

（3）财税〔2009〕9号文件第二条第（四）项“依照4%征收率”调整为“依照3%征收率”。

（4）本通知自2014年7月1日起执行。