消费税收讲调控 筹划重点在环节

消费税是以消费品（消费行为）的流转额作为课税对象的各种税收的统称，是政府向消费品征收的税项，可从批发商或零售商征收，属于流转税的范畴。消费税是国家可以根据宏观产业政策和消费政策的要求，有目的、有重点地选择征收税种，从而适当地限制某些特殊消费品的消费需求。我国消费税是对在中国境内从事生产和进口税法规定的应税消费品的单位和个人征收的一种流转税，是对特定的消费品和消费行为在特定的环节征收的一种间接税。

一、消费税的特点

我国现行消费税是1994年税制改革中新设的一种税种。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。我国消费税有以下特点：

（1）消费税以《税法》规定的特定产品为征税对象。即国家可以根据宏观产业政策和消费政策的要求，有目的地、有重点地选择一些消费品征收消费税，以适当地限制某些特殊消费品的消费需求。

（2）按不同的产品设计不同的税率，同一产品同等纳税。

（3）消费税是价内税，是价格的组成部分。

（4）消费税实行从价定率和从量定额两种计算方法。

二、消费税纳税人的筹划

消费税的纳税人是我国境内生产、委托加工、零售和进口《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》）规定的应税消费品的单位和个人。具体包括：

在我国境内生产、委托加工、零售和进口应税消费品的国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位、个体经营者及其他个人。根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》（国发〔1994〕10号）规定，在我国境内生产、委托加工、零售和进口应税消费品的外商投资企业和外国企业，也是消费税的纳税人。

消费税纳税人的筹划是指在投资活动过程中，充分考虑消费税在未来投资项目对企业税后净利益的影响，然后再做出决策。

三、消费税征税范围及筹划

消费税的征收范围包括了五种类型的产品：第一类是一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品；第二类是奢侈品、非生活必需品；第三类是高能耗及高档消费品；第四类是不可再生和替代的石油类消费品；第五类是具有一定财政意义的产品等。

如果企业希望降低税收负担，不妨从源头上考虑筹划，在投资决策的时候，避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景较好的情况下，企业选择这类项目投资，可以达到规避消费税税收负担的目的。另外也要注意到，随着经济的发展，过去认为是奢侈品的商品，现在已经不是奢侈品了，而成为生活中的必需品。同时，又有一些高档消费品和新兴消费行为出现，例如2006年3月21日，国家对消费税的税目、税率进行调整。这次调整新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目；取消了护肤护发品税目；并对部分税目的税率进行了调整。所以，企业在选择投资方向时，要考虑国家对消费税的改革方向及发展趋向。

四、消费税税率及筹划

消费税的税率包括比例税率和定额税率两类。由于针对不同税目或子目适用不同的税率，消费税的税率档次较为复杂。多数适用比例税率，成品油税目和甲类、乙类啤酒、黄酒等子目适用定额税率，甲类、乙类卷烟和白酒等同时适用比例税率和定额税率，即复合税率。

纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

对消费税率的筹划主要体现在兼营不同税率应税消费品和混合销售行为的筹划两个方面：

1.兼营不同税率应税消费品的筹划

《税法》规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

2.价外费用的筹划

若货物为应税消费品，销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。基于这个原因，白酒生产企业如果考虑成立专门的运输中心（小规模纳税人）来运输所售白酒，所收运费缴纳3%的增值税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种劳务服务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。

五、消费税计税依据及筹划

现行制度规定：消费税的计算方法有从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合的三种方法。实行从价定率计税办法征税的应税消费品，计税依据为应税消费品的销售额。实行从量定额办法计税时，通常以每单位应税消费品的重量、容积或数量为计税依据。

进行消费税的税收筹划时，在计税依据方面需注意以下几点：

1.通过包装物押金筹划

《税法》规定，对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。如果销售方通过筹划，在操作过程中包装物不随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金，且约定押金在一定的时间内（一般为一年）退回，那么，就可以不并入销售额计算纳税。筹划结果：一方面有助于减少计税依据，降低税收负担；另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。

2.通过改变包装地点筹划

《税法》规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。在通常情况下，生产企业往往都采取“先包装后销售”的方式销售产品，以致多缴税款。如果通过筹划，改变销售流程和包装地点，即改成“先销售后包装”的方式，则会在保持增值税不增加的前提下，大大降低消费税的税收负担。

3.通过折扣销售和实物折扣筹划

《税法》规定，企业采用折扣销售方式时，如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明，则可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。现在企业采用送券、返还现金和打折等促销方式是非常常见的，但是，由于操作不当往往在不知不觉的情况下多缴了税款。如果通过筹划，将各种促销方式转变成折扣销售，就可以按规定扣除，从而减少销售额，大大降低相应的消费税。

六、消费税计税方法及筹划

（1）从价计税时，应纳税额=应税消费品销售额×适用税率。

（2）从量计税时，应纳税额=应税消费品销售数量×适用税额标准。

（3）自产自用应税消费品用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，有同类消费品销售价格的，按照纳税人生产的同类消费品销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。计算公式为

应纳税额=组成计税价格×适用税率

（4）委托加工应税消费品的，由受托方交货时代扣代缴消费税。按照受托方的同类消费品销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。计算公式为

应纳税额=组成计税价格×适用税率

（5）进口应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。计算公式为

应纳税额=组成计税价格×消费税税率

（6）零售金银首饰的纳税人在计税时，应将含税的销售额换算为不含增值税税额的销售额。计算公式为

应纳税额=组成计税价格×金银首饰消费税税率

（7）对于生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面或未分别核算销售的，按照组成计税价格计算纳税。

在计算消费税时，应当注意已纳税款扣除问题。《税法》规定，将应税消费品用于连续生产应税消费品的，可按当期生产领用数量计算准予扣除外购的、进口的或委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税款。但是，《国家税务总局关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函〔2006〕769号）第二条关于消费税税款抵扣的管理第（一）项规定，从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。

因此，纳税人在采购原料的过程中还需要注意相应的条件，另外须注意的是允许抵扣已纳税款消费品的用途应符合《税法》规定的范围，如用外购已税烟丝生产卷烟，用外购已税化妆品生产化妆品等，就可以实行税款抵扣制，而用外购已税酒精生产白酒则不允许扣除已纳的消费税税款。

七、消费税纳税环节的筹划

国际上开征消费税的国家，消费税的征收多在零售环节，这一方面体现了这一税种重在调节消费的意图，另一方面较少占用生产经营者的周转资金，有助于减轻生产经营者的负担。而我国的消费税除金银首饰、钻石及钻石制品改在零售环节课税以外，其他的应税消费品均在生产环节课税。不过，生产环节不是商品实现消费以前的最后一个流转环节，在这个环节之后还存在着批发、零售等若干个流转环节，这在客观上为纳税人选择一定的方式节税提供了可能。

1.生产环节纳税

生产环节纳税可以分为三个方面：

（1）纳税人生产的应税消费品，对外销售的，在销售时纳税。

（2）纳税人自产自用的应税消费品，不用于连续生产应税消费品而用于其他方面的，在移送使用时纳税。

（3）委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款（受托方为个人、个体的除外）。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。

2.进口环节纳税

进口应税消费品的，在报关进口时纳税。

3.零售环节纳税

金银首饰、钻石饰品的消费税，在零售环节征收的有以下几种情况：

（1）纳税人从事金银首饰、钻石饰品（含以旧换新）零售业务的，在零售时纳税。

（2）纳税人将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，在移送时纳税。

（3）带料加工、翻新改制金银首饰的，在受托方交货时纳税。

不属于上述范围的应征消费税的金银首饰，仍在生产环节征收消费税。

在零售环节征收消费税的金银首饰的范围不包括镀金（银）、包金（银）首饰，以及镀金（银）、包金（银）的镶嵌首饰，凡采用包金、镀金工艺以外的其他工艺制成的含金、银首饰及镶嵌首饰，如锻压金、铸金、复合金首饰等，都应在零售环节征收消费税。

4.批发环节纳税

自2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道从价计征的消费税。纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。

除批发环节外，由于消费税一般只在某一环节一次征收，因此，为避免应税消费品在消费税纳税人之间流转时发生重复征税问题，一般准予扣除前面环节已纳消费税税款。具体规定如下：

（1）从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。

（2）主管税务机关对纳税人提供的消费税申报抵扣凭证上注明的货物，无法辨别销货方是否申报缴纳消费税的，可向销货方主管税务机关发函调查该笔销售业务缴纳消费税情况，销货方主管税务机关应认真核实并回函。经销货方主管税务机关回函确认已缴纳消费税的，可以受理纳税人的消费税抵扣申请，按规定抵扣外购项目的已纳消费税。

5.纳税环节的纳税筹划

（1）利用分设机构，实现税负降低。纳税人可以用分设独立核算的经销部、销售公司，再以正常价格对外销售，由于消费税主要在生产环节征收，纳税人的税收负担会因此减轻。

（2）利用合作关系，委托外单位加工，实现税负降低。