第一章 税法基本理论

学习目标

1．了解税法和税收的区别

2．掌握税收实体法的构成要素

3．熟悉税收的分类

本章重难点

1．税法的概念

2．税收实体法的构成要素

第一节 税法概述

一、概念及特点

（一）税法的概念及与税收的区别

税法是指有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，体现国家与纳税人之间在征纳税方面的权利义务关系；税收则是税法所确定的具体内容，反映国家与纳税人之间的经济利益分配关系。因此，了解税收的本质和特征是非常必要的。税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税收的特征主要表现在三个方面。

第一，税收具有强制性。税收的强制性是指国家凭借其公共权力以法律、法令形式对税收征纳双方的权利（权力）与义务进行制约，依据法律进行征税。我国宪法明确规定我国公民有依照法律纳税的义务。纳税人必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。税收的强制性主要体现在征税过程中。

第二，税收具有无偿性。税收的无偿性是指国家征税后，税款一律纳入国家财政预算，由财政统一分配，而不直接向具体纳税人返还或支付报酬。税收的无偿性是对个体纳税人而言的，其享有的公共利益与其缴纳的税款并非一一对等。但就纳税人的整体而言则是对等的，政府使用税款的目的是向社会全体成员包括具体纳税人提供社会需要的公共产品和公共服务。因此，税收的无偿性表现为个体的无偿性、整体的有偿性。

第三，税收具有固定性。税收的固定性是指国家征税之前预先规定了统一的征税标准，包括纳税人、课税对象、税率、纳税期限、纳税地点等。这些标准一经确定，在一定时间内是相对稳定的。税收的固定性包括两层含义：其一，税收征收总量的有限性。由于预先规定了征税的标准，政府在一定时期内的征税数量就要以此为限，从而保证税收在国民经济总量中的适当比例。其二，税收征收具体操作的确定性。即税法确定了课税对象及征收比例或数额，具有相对稳定、连续的特点。既要求纳税人必须按税法规定的标准缴纳税额，也要求税务机关只能按税法规定的标准对纳税人征税，不能任意降低或提高。

因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性和固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。

（二）税法的特点

（1）从立法过程看，税法属于制定法。

（2）从法律性质看，税法属于义务性法规。

（3）从内容看，税法具有综合性。

二、税法的渊源

税法的渊源是指税法的各种具体表现形式。如我国国家最高权力机关——全国人民代表大会及其常务委员会制定和颁布的税收法律，国务院、财政部、国家税务总局发布的各种税收条例、实施细则、办法、规定、命令，以及解释性、补充性的法律性文件等，都是税法的渊源。不过，税收的各种法律法规之间是分层次、有联系的。

（一）宪法

《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力，其他法律、法规等必须以宪法为依据，否则无效。因此，宪法上的规定是我国税法的基本依据，也是我国税法的重要渊源。

（二）税收基本法律

基本法律是仅次于《宪法》的国家主要法律，是根据《宪法》由全国人民代表大会制定的。税收基本法律是指用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力的税法。

（三）税收法律

法律是享有立法权的国家机关依照立法程序制定和颁布的规范性文件。在我国主要指享有立法权的全国人民代表大会及其常务委员会所制定的税收制度。目前现行税制中，属于法律形式的税法有：《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收条例的决定》《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。

（四）税收行政法规

税收行政法规是指国家最高行政机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序指定的有关税收活动的实施规定或办法。目前，在我国现行税法体系中，税收法律的实施细则和绝大多数税种都是以税收行政法规的形式出现的。如《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国消费税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》等都属于税收行政法规。

（五）税法解释

对税收法律、法规的解释性规定，在我国税收立法中的常见表现形式有施行细则或实施细则、规定、办法、通知、注释、批复等，数量庞大。这些解释性规定一般由财政部或国家税务总局制定发布，就税收业务的具体问题立法，或者对事件中发现的具体问题做出解释，是税法渊源的重要组成部分。

（六）税收条约

有关税收方面的国际条约一般称为“国际税收协定”。它是指国家之间缔结的处理相互之间征税问题的协定，是缔约国之间处理相互征税问题的法律依据。如我国政府与外国政府签订的《关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》等。这种协定是国家间的法律，缔约国各方都要受其约束，也是构成我国税法的渊源之一。

三、税收法律关系

（一）税收法律关系的构成

税收法律关系是税法所确认和调整的，国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。它是税收关系在法律上的具体反映，具有法律关系的一般特征，都是由权利主体、权利客体和税收法律关系的内容三方面构成，但在三方面的内涵上，税收法律关系具有特殊性。

1．权利主体

权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律体系中，权利主体的一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；权利主体的另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。在税收法律关系中，权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利与义务不对等，这是税收法律关系的一个重要特征。

2．权利客体

权利客体即税收法律关系主体的权利义务所共同指向的对象，也就是征税对象。税收法律关系的客体一般可分为三类：

（1）实物，主要指纳税人以实物形式履行纳税义务。

（2）货币，这是税收法律关系最主要、最常见的客体，以货币纳税是现代税收的主要形式，征纳税主体之间的权利义务关系以货币的形式表现出来，通常称为税款。

（3）行为，作为税收法律关系客体的行为是指税收征收管理中，征纳主体双方的行为表现。

3．税收法律关系的内容

税收法律关系的内容就是权利主体享有的权利及应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为、不可以有什么行为，否则必须承担相应的法律责任。

（1）征税主体的权利和义务。

国家税务主管机关作为征税主体，具有代表国家取得税款的基本权利，还有依法办理税务登记、审核纳税人和扣缴义务人的纳税申报的权利；依法核定纳税人应纳税额的权利；依法进行纳税检查、违章处理的权利；依法批准或决定减免税的权利等税法赋予征税主体的各种权利。从征税主体的义务方面来看，税务机关在享有广泛税收征管权利的同时，也承担相应的义务，如依法退回相应的税款，按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费，进行检查时出示税务检查证件，对纳税人的申诉及时做出处理等。

（2）纳税主体的权利和义务。

从纳税主体的权利方面来看，纳税主体享有减免税的权利；依法申请退回多缴税款的权利；对税务机关的决定提出申诉的权利；对税务机关及其工作人员的不法行为进行检举、揭发等法律规定的权利。从纳税主体的义务方面来看，纳税主体必须按税法规定办理税务登记，进行纳税申报，并按期缴纳税款；必须及时向税务机关提供会计报表和其他纳税资料，接受税务机关的纳税审查，并如实提供税务检查人员需要了解的情况和资料等。

（二）税收法律关系的产生、变更和消灭

1．产生

税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属于义务性法规，税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志，如纳税人取得了应纳税所得等。国家颁布新税法、出现新的纳税主体等都可能引发新的纳税行为出现，但其本身并不直接产生纳税义务。

2．变更

税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生，税收法律关系的主体、内容和客体发生变化。例如纳税人自身的组织状况发生变化，如纳税人发生改组、分立、合并、迁移等，需要向税务机关申报变更登记或重新登记，从而引起税收法律关系的变更；税法的修改引起原有法律关系的变更；纳税人收入或财产等状况的变化引起税收法律关系的变更等。

3．消灭

税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止，即其主体间权利义务关系的终止。例如，国家废止了某些税法，使税收法律关系终止；纳税人执行了纳税义务，使税收法律关系终止，等等。