第二章 销售与收款循环审计
第一节 主营业务收入审计
一、主营业务收入核算的常见错弊及审计要点
1．未严格管理发票
（1）表现形式
①销售发票“大头小尾”。一式数联的发票，不一次复写，存根联少开，从而达到少报销售额、偷税的目的，或为对方作弊提供方便。
②涂改发票。发票开出后，涂改发票存根，将大改小，虚减产品销售收入，以达到偷税的目的。
③发票的内容虚假。例如，企业销售的是高档大宗商品，发票存根上只写低档小额商品，以此少计收入，偷税漏税。
④开“空头发票”。有的企业在年末为虚增本年利润，在未实现销售的情况下，开出虚假销售发票作为应收账款处理，下年初用红字冲回，作销售退回处理。
⑤以收据代发票或不开发票。采用这种手段的目的是偷税，同时往往会使此类收入形成账外收入，从而造成贪污、挪用或存入“小金库”。例如，购销双方以货易货，相互串通不开发票，以收据结算差额，隐匿产品销售收入。
（2）审计要点
①审查发票各联是否一次复写完成。若发现发票联背面无复写痕迹或出现部分复写痕迹，或第二联及以后各联出现直接书写痕迹，则极有可能是违章发票。
②查看发票有无涂改痕迹。若发现发票票面字迹杂乱，出现多种笔迹、删字、填字或涂改、重写而又无开票人盖章，就应进一步予以追查。检查内容包括：核对大写与小写金额是否相符；查核笔迹是否正常、字体是否一致；以数量乘以单价核对金额；特别注意阿拉伯数字中的“0”有无改为“6”“8”“9”等，“1”有无被改为“9”“7”等数字。
③查看发票内容是否虚假。主要查看发票上品名、数量、单价、金额是否符合实际或市场行情，若发现发票内容异常，应进一步审查。
④查看发票是否合法。税务机关为了加强对发票的管理，采取的重要措施是监制发票。凡无税务机关或财政部门“发票监制章”的发票，或者套印已过时的“检印”“发票专用章”等印章的发票，都是不合法的发票。尤其是对于增值税专用发票，更应注意审查。
⑤审查被审单位是否不开发票或开“空头发票”。
对于被审计单位不开发票或开“空头发票”的情况，审计人员应结合销售合同和产成品发出记录审查确定。
2．收入入账时间不正确
（1）表现形式
①违反入账时间的规定。将应反映在下一期间的收入反映在本期或将应在本期反映的收入反映在以后各期，造成当期利润虚增或减少。
②以分期收款方式发出商品时，未按合同约定的收款日期分期反映收入。采用分期收款方式发出商品，应按合同约定的收款日期分期反映收入，但有些企业在发出商品的当期或第一个收款日即反映全部收入，造成当期利润虚增。
③以预收货款方式销售商品，企业未在发出商品时反映销售收入。采用预收货款方式销售商品，企业应在发出商品时反映销售收入，但有些企业在收到货款时反映收入增加，造成当期收入、利润不真实。
④以托收承付方式销售商品，企业未在办妥托收手续时确认收入的实现。采用托收承付方式销售商品，企业应在办妥托收手续时确认收入的实现，但有些企业为了少计收入，此时不确认收入，直到收到货款时才确认收入。
（2）审计要点
对于以上错弊，审计人员应采用抽查法、核对法、复算法，主要依据产品销售收入凭证、销售合同和记录（发票、提货单，有关记账凭证，产品销售收入明细账及总账，应收账款明细账等），检查企业销售收入实现的确认是否依据现行会计制度，有无不记、少记、漏记和错记等现象；具体审查时，应针对不同的结算方式，选取不同的商品销售收入确认标准。
3．会计处理不合规
（1）表现形式
①将已实现的产品销售收入长期挂在“应付账款”等账户。将已实现的产品销售收入不计入“主营业务收入”账户，长期挂在“应付账款”等账户上，作为企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，利润减少，从而达到少交税的目的。
②内部领用本企业产品不计销售。企业内部在建工程、福利等部门领用本企业产品不计销售，从而偷税。
③账户对应关系违反常规。销售商品时，以“应收账款”或“银行存款”直接与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”，造成收入少计。
④混淆各种收入的界限。将企业正常销售收入作为其他业务收入或营业外收入处理，影响有关指标的真实性。
⑤以旧换新销售产品的账务处理不合规。用以旧换新的方法销售产品时，只将其差价部分列作产品销售收入。企业采用以旧换新方式销售产品，应当对新旧产品分别作销售和采购的业务处理。而有的企业却只将新旧产品的差价作销售收入处理。
⑥虚增销售收入。有些企业为了达到多计或少计当期收益的目的，人为地通过“应收账款”“应收票据”等账户虚增销售收入。
（2）审计要点
对于这类错弊，审计人员先运用分析程序，将上期与本期及上期各月与本期各月的收入进行比较分析，看是否多计收入或少计收入，再以产品“销售收入”明细账为中心，结合内控制度的评审结果，抽取一些重点业务进行审查。对抽查的销售业务，一方面从填制原始凭证、编制记账凭证、登记销售收入账的全过程进行审查；另一方面，将“主营业务收入”明细账与总账及其他账簿相核对，看其是否证证、账证、账表相符。另外，还要检查与“库存商品”账户有关的对应账户，以检查其账务处理的正确性。
4．销售折扣与折让处理不规范
（1）表现形式
①虚设销售折扣与折让事项。有些人员依据收取的好处或回扣的多少决定折扣率高低，虚设销售折扣与折让事项，损公肥私。
②销售折扣与折让事项账务处理违规。将折扣作为产品销售费用、坏账损失或管理费用入账，影响了有关指标的真实性。
（2）审计要点
审计人员应通过查阅双方签订的合同、询问当事人、查阅有关会计凭证等方式发现线索，并在此基础上作进一步调查，如折扣与折让的审批手续是否齐全，有无随意确定折扣率等情况。
5．销货退回的处理不正确
（1）表现形式
销货退回的处理不正确表现为对退回商品不入账，形成账外物，或销货退回时不冲减销售收入，而是作为往来款项处理。
（2）审计要点
审计要点为查阅“主营业务收入”“应收账款”“库存商品”“主营业务成本”等有关账户，查看所记录的销售退回事项。根据账户中记录的凭证日期与字号，将会计凭证调出，并审阅其所反映的业务内容，通过账证、证证核对来查证问题。如果发现销售退回的理由不清楚、不充分，退货金额过大或精确度异常等，就要调阅会计凭证，必要时询问购货单位或有关个人，从而查证问题。特别应注意销货退回的同时是否退了增值税、账务处理上是否正确。此外，应注意审查期初或期末结账时的退货，防止企业年终虚列销售，次年初作假退货，用红字发票冲回的现象。
二、主营业务收入审计案例
审计调整分录用于调整被审计财务报表。审计调整分录使用财务报表项目名称，但在分析过程中，使用会计账户名称，最终将会计账户名称转化为财务报表项目名称，得到审计调整分录。在本书第一部分，为了简化表述，方便学生理解、掌握，仅使用会计账户名称。
案例一
1．发现疑点
审计人员审查某企业2017年度账务报表，在审查该企业12月的主营业务收入时发现一笔销售存在异常，账簿上记载的收入金额为50万元，结转成本为60万元。
2．追踪查证
审计人员查阅了12月15日的85#凭证，其会计分录为
审计人员查阅了相关的销售合同，合同中载明：企业销售一批产品售价为90万元，同时回收一批等量的旧产品，议定价格为40万元。新旧产品交换后，购货方付货款差价50万元。该企业就将收到的新旧产品差价50万元作了增加产品销售收入的账务处理，同时将发出的产品实际成本60万元结转销售成本。
同时收到的旧产品未按采购业务进行处理，而是以账外物资到车间进行修复后，又作为在产品按80万元的售价卖给了另一家用户。
3．问题
企业采用以旧换新方式销售产品，应当对新旧产品分别作销售和采购的业务处理，即发出的新产品应作销售处理，收到的旧产品则应作为采购业务进行处理。但实际上，企业只将新旧产品的差价作销售收入处理，对收回的旧产品未作采购处理（采购旧产品时，未取得增值税专用发票）。
4．调账
①发生以旧换新业务时，会计人员应作的账务处理是
②审计人员发现后应作的审计调整分录（对比正确分录与错误分录）为
案例二
1．发现疑点
审计人员在审计某企业2017年财务报表时，抽查了企业当年的部分销售合同，发现10月份该企业与某购货单位签订了一份销货合同，合同中规定购货单位应于10月份预付全部货款50万元，销货方应于12月份全部交货。
审计人员通过审查10月份的“预收账款”和“银行存款”明细账，证实10月份确实收到货款50万元，但在12月份的“预收账款”和“主营业务收入”账务中没有发现此笔销售的记录。审计人员怀疑企业很可能隐藏收入。
2．追踪查证
审计人员根据销售合同中记录的产品的名称、规格、型号等，追查到该产品的明细账，在销售合同规定的发货日期前后发现了一笔销售业务的记录，追查到记账凭证，其会计分录为
而审计人员没有找到以分期收款方式销售商品的任何销售合同。经询问相关人员，得知发出这批产品的就是前述预付货款的购货单位。
3．问题
企业为了调节当年损益，向预付货款的购货单位发出产品时不作主营业务收入的账务处理，而将发出的产品转入“发出商品”账户隐藏起来，控制利润的增长幅度。
4．调账
①确认销售收入，冲减预收账款，分录如下：
②结转主营业务成本，分录如下：
案例三
1．发现疑点
审计人员在审计某企业2017年财务报表时，抽查了企业当年12月份的所有销售发票的存根，并依照发票存根核对记账凭证和账簿记录。审查中发现10125#的销售发票没有对
应的记账凭证和账簿记录。审计人员怀疑有问题，决定进一步追查。
2．追踪查证
审计人员随即检查了发票上所记载的产品的明细账和提货单，发现提货单已发出，而产品明细账上也无记载。
经询问有关人员，得知买方在收到发票账单和提货单后，因年终忙于完成其他任务，未能及时提货，致使实际提货跨了年度，该企业即趁买方在年终前未提货之机将已卖出的产品销售收入错误地作了预收货款的账务处理。
3．问题
该企业利用购货单位未能及时提货的机会，隐瞒销售收入，以达到少缴税费的目的。
4．调账
确认产品销售收入，分录如下：
案例四
1．发现疑点
审计人员于2017年2月18日审查某公司2016年度产品销售业务时，抽查了部分销售合同，其中2016年12月27日签订的销售合同中表明采用托收承付方式销售产品1120000元（单位产品成本为1300元，共800件）。
审计人员随即检查了发运单和银行托收凭证，证实该公司已经全面履行了合同，并向银行办妥了托收手续；但在审阅该公司的“主营业务收入”“应收账款”“应交税费”明细账时，未发现此项业务的任何账务处理。
2．追踪查证
审计人员采用询问法，询问了相关人员，企业的人员证实此笔销售确已完成，只是以没有收到银行存款为由未作。
3．问题
托收承付方式下在办妥托收手续时应确认收入，而不是在收到款项时才确认。该企业未能将应确认收入的业务及时入账，不仅影响利润表，也会影响资产负债表的正确披露。
4．调账
①补记收入和应交的增值税，分录如下：
②补充结转已售产品的成本，分录如下：
③补记应交的企业所得税，分录如下：
④结转利润，分录如下：
⑤补提法定盈余公积金和公益金，分录如下：
案例五
1．发现疑点
审计人员在审计某企业2017年6月份的利润表时，发现该期销售收入与以前各期相比有明显下降，但销售成本水平无明显变化，决定进一步调查。
2．追踪查证
经查阅6月份银行存款日记账，发现有一笔暂存款468000元，对方账户为“应付账款”，调阅2017年6月15日25#凭证，发现其内容为：
该凭证所附的原始凭证是一张托收回单，说明该记账凭证不符合实际业务情况。审计人员又审查了该企业的销售发票存根，发现有一张销售金额为400000元、增值税税额为68000元的发票与该记账凭证所记录的单位名称相同，进一步询问当事人确认该单位将正常的销售业务作为应付账款处理了。
3．问题
被审计单位为了少交税金、少计利润，利用“应付账款”账户隐匿收入，造成该期利润不实。
4．调账
确认收入的分录如下（假设不考虑对企业所得税、提取盈余公积的影响）：
