第二节 消费税制度

【规则要点】

消费税，也称货物税，指将特定消费品的流转额为计税依据而征收的一种商品税。依据消费税征税范围的大小，可将其分为狭窄型、中间型和宽泛型三种类型。消费税纳税义务人为在中国境内生产、委托加工和进口税法规定的应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售消费税暂行条例规定的应税消费品的其他单位和个人。目前，中国消费税征税范围为在中国境内生产、委托加工和进口的应税消费品，主要包括特定消费品、奢侈品、非生活必需品、高能耗的高档消费品、稀缺资源消费品和特定财政意义消费品五大类。

【理解与适用】

消费税本身是一个较为刚性的流转税，其征税范围虽然是消费品，但是其仅针对部分特殊消费品、奢侈品、高能耗消费品和不可再生的稀缺资源消费品，而未将生活必需品纳入其中，且消费税实行差别税率制，这有利于其调节功能的发挥。消费税一般发生在生产者出厂销售或从国外进口应税消费品时进行征税，在其他环节不再征税，即一次课征制。此外，消费税作为价内税，具有转嫁性。无论在哪一个环节征收消费税，均由最终购买应税消费品的主体来承担。

依据消费税征税范围的大小，可将其分为狭窄型、中间型和宽泛型三种类型。狭窄型消费税的征税范围主要为传统应税项目，如烟草制品、石油制品、机动车辆等。中间型消费税的征税范围较之狭窄性更为广泛，除上述范围外还包含一些日用品和奢侈品。宽泛型消费税的范围最广，还要包括一些生产性消费资料。

一、消费税纳税主体

依据《中华人民共和国消费税暂行条例》，消费税纳税义务人为在中国境内生产、委托加工和进口税法规定的应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售消费税暂行条例规定的应税消费品的其他单位和个人。

这里的“境内”，指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或所在地在境内；“单位”，指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。“个人”，指个体工商户及其他个人。

二、消费税征税范围

目前，中国消费税征税范围为在中国境内生产、委托加工和进口的应税消费品，主要包括五大类：

（一）特定消费品

指过度消费会对人类健康、社会秩序和生态环境等造成危险的消费品。包括三类，即烟、酒及酒精、鞭炮与焰火。烟，包括卷烟、雪茄烟和烟丝；酒，包括白酒、黄酒、啤酒和其他酒。通过对该种特定消费品征收消费税，可以抑制其消费。

（二）奢侈品、非生活必需品

包括金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，以及其他贵重首饰和珠宝玉石；化妆品；高尔夫球及球具；高档手表；游艇。对该类消费品征收消费税可以调节消费者的收入水平。

（三）高能耗的高档消费品

包括小汽车和摩托车两项。小汽车包括乘用车及中轻型商用客车。

（四）稀缺资源消费品

如成品油、实木地板、木制一次性筷子。成品油，包括汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油。

（五）特定财政意义消费品

如汽车轮胎。

三、消费税税率

消费税税率包括两类，即比例税率和定额税率。大部分消费税税率采用比例税率的方式。具体税率如下表：

四、消费税应纳税额计算

消费税应纳税额计算包括三种：从价定率计征、从量定额计征和从量定额复合计征。

（一）从价定率计征

从价定率计征应用于适用比例税率的消费品，该种计税依据是销售额。

其计算公式为：

应纳税额=销售额×比例税率

（二）从量定额计征

从量定额计征应用于适用定额税率的消费品。

其计算公式为：

应纳税额=销售数量×定额税率

（三）从量定额复合计征

目前适用于卷烟和白酒两类消费品。

其计算公式为：

应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率

上述三种计征方式汇总的销售额，均为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，与作为增值税计税依据的销售额是同一概念。故其销售额也不应当包含向购货方收取的增值税税款。

若纳税人应税消费品的销售额中并未扣除增值税税款，或是因无专用发票而导致价款和增值税税款合并收取，则应税消费品的销售额计算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）

此外，纳税人销售的应税消费品，均应当以人民币计算销售额；若纳税人以人民币以外的货币结算销售额，则应当折合成人民币进行计算。

值得注意的是，对于计税依据的确定，还有一些特殊规定：

第一，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照法定的组成计税价格计算纳税。

第二，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照法定的组成计税价格计算纳税。

第三，进口的应税消费品，按照法定的组成计税价格计算纳税。

进口应税消费品，适用从价定率计算纳税的组成计税价格计算。其公式为：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

五、消费税减免与退税

依据消费税暂行条例的规定，消费税减免仅包括两种情况：

其一，纳税人出口应税消费品，除国务院另有规定的以外，免征消费税；

其二，纳税人自产自用的应税消费品中用于连续生产应税消费品的不需要纳税。

所谓“用于连续生产应税消费品”，指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成了最终应税消费品的实体。

关于消费税退税，纳税人出口按规定可以免税的应税消费品在货物出口之后，可以按照国家的相关规定办理出口退税手续。出口的应税消费品办理退税后，发生退关或者国外退货进口时予以免税的情况，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已经退还的消费税税款。如果纳税人直接出口的应税消费品办理免税之后发生了退关或者国外退货的情形，而进口时已经予以免税，经过机构所在地或者居住地主管税务机关的批准，可以暂时不办理补税手续，直到其转为国内销售时，再申报补缴消费税。

六、消费税征收管理

（一）纳税义务发生时间

依据消费税暂行条例实施细则的相关规定，消费税义务发生具体时间如下：

其一，如果纳税人销售应税消费品，则依照销售结算方式不同划分为四类：

（1）若采取赊销和分期收款结算方式，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；如果书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，则纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

（2）如果采取预收货款的结算方式，则纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

（3）若采取托收承付和委托银行收款方式进行销售结算，则纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

（4）如果采用其他方式进行结算，则纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

其二，如果纳税人自产自用应税消费品，则纳税义务发生时间为移送使用的当天。

其三，若纳税人委托加工应税消费品，则纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。

其四，若纳税人进口应税消费品，则纳税义务发生时间为报关进口的当天。

（二）纳税期限

消费税的纳税期限一般情况下分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；如果纳税人不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。若纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期，则应自期满之日起15日内申报纳税；若其以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，则应在期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。例外规定是纳税人进口应税消费品，此时应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

（三）纳税地点

依据消费税暂行条例的规定，消费税应当由税务机关征收，若纳税人进口应税消费品，则应当由海关代征。若个人携带或者邮寄进境应税消费品，则其消费税应当连同关税一并计征。计征的具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

纳税地点具体规定如下：

第一，对于纳税人销售的应税消费品，以及其自产自用的应税消费品，除非国务院财政、税务主管部门另有规定，纳税人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

第二，对于委托加工的应税消费品，除非受托方为个人，应当由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。

第三，对于进口的应税消费品，应当向报关地的海关申报纳税。

（四）纳税环节

中国消费税一般在生产环节征收，具体包括五种类型：

1．生产环节

纳税人生产应税消费品，由生产者在销售时纳税。自产自用的应税消费品用于本企业连续生产的不纳税，如果用于其他方面，则在移送使用时纳税。

2．委托加工环节

委托加工的应税消费品，应当由受托方在向委托方交货时代受代缴税款。如果是委托个人加工的应税消费品，则由委托方收回后缴纳消费税。

3．进口环节

进口应税消费品应当由进口人或者其代理人于报关进口时申报纳税。

4．零售环节

如金银首饰。

5．批发环节

卷烟在生产环节和批发环节纳税。

【风险提示】

出口的应税消费品办理退税后，如果发生了退关或者是国外退货的情况且在进口时予以免税，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已经退还的消费税税款。

【相关案例】

江苏某新能源有限公司与常州市国家税务局稽查局行政处罚、行政复议案

江苏某新能源有限公司系一家新能源生产企业，经营范围包括生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）的制造，非食用废弃油脂的回收，生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料（除危险品）的销售。常州市国家税务局稽查局认定该公司在2011年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨，未作消费税应税产品申报纳税，作出常国税稽处〔2015〕80号《税务处理决定书》，要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。

一审法院认为，《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条第1款规定，生产应税消费品于纳税人销售时纳税。该公司未及时纳税的行为属于欠缴税款的行为。常州市国家税务局稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。

原告不服上诉，二审法院认为，《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第3条规定：“条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。”财税〔2008〕167号《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七对燃料油进行了界定：“燃料油也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。……”该通知自2009年1月1日起执行。此后，财税〔2010〕118号《财政部 国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调，对不符合规定的生物柴油，或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。该通知亦从2009年1月1日起执行。由上述规定可见，该公司认为其利用地沟油生产的各类油品均不在消费税征收范围的主张，于法无据。常州市国家税务局稽查局对该公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，适用法律正确。故维持一审驳回原告诉求的判决。

【法条指引】

中华人民共和国消费税暂行条例（节录）

第三条 纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

第十二条 消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由海关代征。

个人携带或者邮寄进境的应税消费品的消费税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

中华人民共和国消费税暂行条例实施细则（节录）

第三条 条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。